Право комитента на налоговый
кредит при импорте по договору комиссии
ВОПРОС: При импортной комиссии на покупку комитент по обыкновению заплатил ввозной НДС, но новая программа таможни, вместо того чтобы поставить его в графу «импортеры», отправила его вместе с комиссионером в графу «Лица, ответственные за финансовое урегулирование». Налоговая отказала комитенту в налоговом кредите по такой ГТД. При этом налоговики утверждают, что в настоящее время комитент не может уплачивать налоги на таможне, а это может делать только комиссионер. Пришлось комиссионеру выписывать комитенту налоговую накладную, рассчитываться с поставщиками и учесть эту ГТД у себя в налоговом кредите. Не будет ли проблем, ведь ввозной НДС комиссионер не платил?
ОТВЕТ: Сначала напомним, что с 01.03.2009 г. приказом ГТСУ от 16 декабря 2008 года № 1414 были внесены изменения в Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденную приказом ГТСУ от 9 июля 1997года № 307. Эш изменения коснулись, в частности, заполнения гр. 8 «Получатель» и гр. 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование». Приведем в таблице результаты таких изменений:
| Графа 8 «Получатель» | Графа 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» | |
| Было |
Сведения о получателе товара согласно условиям внешнеэкономического договора (контракта) или другого документа, подтверждающего намерения сторон. Если лицо, приобретающее право собственности на товар, не является получателем товара, то в графе указываются сведения о лице, которое приобретает право собственности на товар по внешнеэкономическому договору (контракту), и совершается запись «См. доп.», а в дополнении приводятся сведения о получателе товара. То есть раньше в этой графе приводились сведения о комитенте, а на обороте приводились также сведения о комиссионере. | Сведения о резиденте, который заключил внешнеэкономический договор (контракт), в том числе комиссионере,- при декларировании товара по внешнеэкономическому договору, заключенному на основании договора комиссии между резидентами. То есть здесь указывались сведения только о комиссионере. |
| Стало |
Сведения только о получателе товара. Поскольку получатель товара определяется на основании товаросопроводительного документа, то, как правило, здесь теперь приводятся только сведения о комиссионере. |
При декларировании товара, перемещаемого по внешнеэкономическому договору (контракту) и свя-анному с ним договору комиссии, заключенному между резидентами, в графе указываются сведения о комиссионере, который заключил внешнеэкономический договор (контракт), и совершается запись «См. доп.», а в дополнении приводятся сведения о комитенте. То есть теперь здесь приводятся сведения о комиссионере, а на обороте приводятся также сведения о комитенте. |
Однако следует ли из приведенного вывод о том, что комитент не имеет права на налоговый кредит по декларации, если он неуказан в графе 8 «Получатель»?
На наш взгляд, такой вывод ниоткуда не следует.
Правда, налоговики могут обратить внимание на п. 2.4 Закона об НДС, согласно которому платель-щиком НДС является лкбое лицо, которое импортирует товары (сопутствующие услуги) на таможенную территорию Украины для их использования или потребления на таможенной территории Украины. Однако этот пункт ничего не подтверждает. Так, в Законе об НДС есть еще п. 2.3, согласно которому лицо является плательщиком НДС и в том случае, когда объемы его налогооблагаемых поставок за последние 12 календарных месяцев превышают 300 тыс. грн. Поэтому комитент может быть плательщиком НДС не по п. 2.4, а по п. 2.3, и п. 2.4 не может лишить его права на уплату НДС по таможенной декларации.
Более того, ГНАУ в письме от 01.09.2008г. № 17625/7/16-1517-04 прямо указывала, что если уплата НДС при растаможи-вании импортированных товаров осуществляется непосредственно комитентом (собственником товара), то налоговый учет указанных операций имеет определенные особенности.
В частности, при поставке комиссионером комитенту импортных товаров, уплата налогов и сборов при растаможивании которых осуществлялась непосредственно комитентом со своего счета (о чем было указано в договоре комиссии или другом договоре, не предусматривающем переход права собственности на товары), НДС начисляется на стоимость комиссионной услуги (комиссионного вознаграждения).
При этом уплаченный при импорте товаров НДС на основании надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларации включается в состав налогового кредита комитента при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Комиссионер же права на налоговый кредит по импортным товарам не имеет.
Как видим, ГНАУ не предъявляет в письме никаких требований к заполнению соответствующих граф ГТД и не указывает, что налоговый кредит предоставляется комитенту только в том случае, когда он указан в гр. 8 декларации, а не в дополнении к графе 9.
Кроме того, согласно ст. 86 Таможенного кодекса таможенная декларация принимается таможенным органом, если установлено, что в ней содержатся все необходимые сведения и к ней приложены все необходимые документы, а с момента приема таможенной декларации она является документом, удостоверяющим факты, имеющие юридическое значение.
Таким образом, требование местной налоговой инспекции явно противоречит позиции ГНАУ, и комитент вполне может его обжаловать в вышестоящий налоговый орган.
Следует отметить, что возможность комитента самостоятельно уплачивать платежи при ввозе товара по договору комиссии прямо вытекает из ст. 87 и 88 Таможенного кодекса Украины. Так, согласно ст. 87 Таможенного кодекса декларантами могут быть предприятия или граждане, которым принадлежат товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Украины, или уполномоченные ими таможенные брокеры (посредники).
А согласно ст. 88 Таможенного кодекса именно на декларанте лежит обязанность уплачивать налоги и сборы. То есть комитент может самостоятельно декларировать товары* и уплачивать НДС на таможню (а может нанять для этого брокера с лицензией и уплачивать НДС на таможню через этого брокера). Никаких запретов уплаты НДС на таможне для комитента нет.
О возможности перечисления платежей на таможню комитентом писала и ГТСУ в письме от 25.10.2005г. № 11/2-9/13301-ЕП. Да и ГНАУ в упомянутом выше письме от 01.09.2008г. № 17625/7/16-1517-04 отметила, что при импорте на таможенную территорию Украины товаров по договору комиссии уплата налога на добавленную стоимость может осуществляться как непосредственно комитентом (собственником товара), так и комиссионером.
Правда, иногда на практике встречаются проблемы в случае уплаты комитентом платежей напрямую, поскольку согласно ст. 71 Таможенного кодекса товары оформляются, как правило, таможенными органами, в зоне деятельности которых находятся резиденты, осуществляющие перемещение товаров через границу (а перемещение осуществляет комиссионер, с которым и заключен внешнеэкономический контракт). Поэтому бывает, что при оформлении товаров комитентом по месту нахождения комиссионера таможенники не хотят принимать такие платежи, если комитент не аккредитован у них на таможне, хотя они и не имеют права этого делать. Но, как правило, таких проблем с таможенниками не возникает.
Что же касается описанной ситуации, то, на наш взгляд, проблемы у комиссионера с включением такого НДС в свой налоговый кредит вполне могут быть. Если обратиться к п/п. 7.5.2 Закона об НДС, то там говорится, что датой возникновения права на налоговый кредит по НДС для операций по импорту товаров является дата уплаты НДС по ГТД. Поскольку комиссионер НДС по ГТД не уплачивал, есть большие сомнения в том, что налоговики позволят ему поставить в налоговый кредит НДС, который был уплачен по ГТД комитентом.
По нашему мнению, в данной ситуации комитент должен добиваться признания права на налоговый кредит по ГТД за собой. Кстати, ранее писалось о возможности отстаивания налогового кредита даже в том случае, когда комитент вообще не фигурировал в ГТД. Полагаем, что аргументы, изложенные там, могут помочь в рассмотренной ситуации.
________________________
* В случае самостоятельного декларирования товаров он обязан представить таможне договор комиссии, подтверждающий его как комитента права на товар.
"Бухгалтер" № 40, октябрь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201