Если пополнение деньгами уставного фонда было до
госрегистрации изменений учредительных документов:
возможные налоговые проблемы и пути их решения
(Часть І. Часть ІІ см. консультацию от 01.11.2010 г.)
ВОПРОС: Предприятию (ООО) срочно понадобились оборотные средства, поэтому один из учредителей внес наличные на пополнение уставного капитала общества (именно такая формулировка значится в приходном кассовом ордере).
Протоколом общего собрания учредителей было принято решение о соответствующем увеличении уставного капитала ООО, однако изменения к учредительным документам общества по определенным (юридически-бюрократическим) причинам долго не регистрировались. Госрегистрация упомянутых изменений была произведена почти через 3 месяца с момента внесения средств учредителем в кассу ООО.
Теперь местные налоговики грозят штрафными санкциями и, ссылаясь при этом на ст. 16 Закона «О хозяйственных обществах», утверждают, что мы должны были сначала - при внесении указанной суммы в кассу - рассматривать полученные деньги для целей налогообложения как возвратную финансовую помощь с включением суммы в валовой доход. На право отнести эту сумму себе на валовые затраты, по их мнению, мы можем претендовать только после даты государственной регистрации изменений.
Правы ли в данном случае налоговики и каким образом мы можем отбиться от таких претензий?
ОТВЕТ: Ситуация не нова - в аналогичных случаях налоговики нередко пытаются усмотреть в подобных инвестприветах финансовую помощь - то безвозвратную, то возвратную.
Мы же с такими фискальными выворотами налоговой не согласны, поскольку считаем их не соответствующими действующим нормативам.
Изложим свое видение проблемы и определенные аргументы в пользу плательщика.
Общие аргументы
Напомним определение понятия «возвратная финансовая помощь», используемого Законом О Прибыли. Согласно его п/п. 1.22.2 «<...> это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами».
Тут же отметим, что для признания суммы возвратной финансовой помощью необходим такой атрибут, как письменный или устный договор о бескомпенсационной (беспроцентной) передаче денежных средств «плательщику налога в пользование».
В нашем случае такого договора не было, а имеющиеся документы свидетельствовали о другой («беспомощной») сущности полученных денежных средств.
Здесь уместно вспомнить, что согласно п. 1.28 Закона О Прибыли внесение денежных средств в уставный фонд (капитал) юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким лицом, является прямой инвестицией.
В свою очередь подпункт 4.2.5 Закона О Прибыли говорит, что суммы, полученные в виде прямых инвестиций (а также реинвестиций) в уставный фонд плательщика, не подлежат включению в валовой доход. Поэтому определяющим в данном случае является то, что средства, внесенные учредителем в кассу, должны изначально считаться прямой инвестицией, которая согласно упомянутой норме п/п. 4.2.5 включению в БД не подлежит.
На наш взгляд, тот факт, что такие средства для целей налогового учета должны изначально признаваться прямой инвестицией, а не возвратной финансовой помощью, можно подтвердить следующими аргументами.
С момента принятия решения учредителями ООО об увеличении размера УК (письменного закрепления их подписями под протоколом общего собрания, а также - изменениями к учредительным документам ООО) упомянутая сумма становится «внесением денежных средств <...> в обмен на корпоративные права», то есть в терминах Закона О Прибыли - прямой инвестицией. При этом, как мы считаем, дата госрегистрации такого решения (изменений) для налоговых целей в этой конкретной ситуации значения не имеет.
Серьезные проблемы здесь, по нашему мнению, могут возникнуть у ООО только в том случае, если сумма была внесена в кассу до принятия учредителями решения об увеличении уставного капитала, потому что тогда сложно будет доказывать, что запись в приходном кассовом ордере о «пополнении уставного капитала» произведена правомерно.
Впрочем, никто не мешает плательщику продотировать решение собрания учредителей об увеличении УК ООО задним числом, чтобы впоследствии не возникло вопросов насчет идентификации для целей налога на прибыль внесенной суммы как возвратной (или даже безвозвратной) финансовой помощи.
Но вот если решение учредителей будет датировано более поздним числом, нежели упомянутый приходный кассовый ордер, проблемы очень даже не исключаются, особенно если налоговики будут пытаться незаконно навесить на внесенные деньги ярлык безвозвратной финпомощи.
Если же полученные деньги будут налоговиками -столь же незаконно!- интерпретироваться как возвратная финпомощь (подобно нашему случаю), то негатив проявится, только если события - внесение вклада и решение об увеличении УК - состоялись в разных кварталах.
А в том случае, когда обе эти даты находятся в рамках одного квартала, плательщику, по идее, ничего (кроме адлшнштрафа) грозить не должно. Если признать внесенную сумму возвратной финпомощью, то плательщик должен отразить эту сумму в своем налоговом учете одновременно в составе и БД, и ВЗ. Ведь переадресацию полученной суммы в уставный капитал (ее переидентификацию) следует приравнивать к возврату финансовой помощи и одновременному внесению ее в УК (путем такого своеобразного зачета задолженностей между учредителем и ООО)...
Но вернемся к нашим аргументам.
Статья 16 Закона «О хозяйственных обществах», на которую ссылаются налоговики, действительно содержит норму о том, что решение общества об изменении размера уставного капитала вступает в силу с даты внесения информации о таком изменении в государственный реестр. Однако, на наш взгляд, для налогового учета факт внесения информации в госреестр будет лишь формальностью. Ну - кроме разве что того случая, когда в регистрации таких изменений ООО по каким-то веским основаниям будет отказано. Впрочем, такая уникальная ситуация выходит за рамки данной статьи.
Итак, фактически уставный капитал был увеличен (состоялась прямая инвестиция) по дате приема денежных средств в кассу общества.
Дата же государственной регистрации изменений УК, по мнению специалистов из области права, не является датой увеличения УК, а лишь подтверждает уже фактически произведенное увеличение и юридические последствия, из такого увеличения вытекающие.
Аналогичный вывод неоднократно звучал и в разъяснениях Госкомпредпринимательства:
- в письме от 17.01.2001 г. № 1-223/194, рассматривая подобную проблему, ГКП пишет, что
«ссылка ГНА на ст. 16 [Закона «О хозяйственных обществах»] относительно того, что решение учредителей об увеличении уставного фонда вступает в силу с момента внесения таких изменений в государственный реестр, в данном случае нецелесообразна, поскольку данная часть статьи касается не порядка увеличения уставного фонда, а только последствий, которые из него вытекают»}
- в письме от 23.03.2004г. № 1776 Комитет указал, что
«орган государственной регистрации проводит регистрацию не факта увеличения размера уставного фонда общества, а решения общества об изменениях размера уставного фонда общества, которое после этого вступает в юридическую силу».
Таким образом, факт внесения средств до госрегистрации изменений все равно должен сразу расцениваться как увеличение УК, то есть как прямая инвестиция.
Вспомним также еще один аргумент. Ранее, рассматривая похожую ситуацию, когда внесение опережало решение, автор рекомендовал использовать для защиты содержание пятой части ст. 89 ГК:
«Изменения к учредительным документам юридического лица вступают в силу для третьих лиц со дня их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Юридические лица и их участники не имеют права ссылаться на отсутствие государственной регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом этих изменений».
Из этого делался следующий вывод: поскольку в данной норме ГК указано, что изменения к учредительным документам со дня их госрегистрации вступают в силу «для третьих лиц», а само юридическое лицо и его учредитель третьими лицами не являются, то на них данная норма не распространяется. То есть для них полученные деньги могут считаться взносом в УК и на основании принятого решения об увеличении уставного капитала - еще до его госрегистрации.
"Бухгалтер" № 40, октябрь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201