Налогообложение при перерегистрации права
собственности на предмет ипотеки от
одного физического лица к другому
Перерегистрация права собственности на предмет ипотеки от ипотекодателя - физического лица к другому физическому лицу до последнего времени была не очень популярной. И если она осуществлялась, то обычно на основании или договора купли-продажи, или свидетельства о приобретении имущества с публичных торгов.
Обложение налогом с доходов физических лиц при удостоверении договора купли-продажи недвижимого имущества давно уже не вызывают у нотариусов особых вопросов. Учитывая существующую до 2009 года судебную практику Верховного Суда Украины, суды отказывали ипотекодержателям в удовлетворении исковых требований на обращение взыскания на предмет ипотеки путем передачи права собственности от ипотекодателя, поэтому случаев непосредственного (без заключения договора купли-продажи) перехода права собственности на предмет ипотеки от ипотекодателя к ипотекодержателю по судебному решению практически не было.
Если такие решения и были, то БТИ обычно отказывали в осуществлении регистрационного действия, поэтому разбираться с такими случаями приходилось соответствующим органам.
Напомним, что, согласно п. 11.3 ст. 11 Закона о НДФЛ, нотариус является налоговым агентом при удостоверении договора отчуждения объектов недвижимого имущества, при наличии оценочной стоимости недвижимого имущества и документа об уплате налога сторонами договора.
Порядок исполнения нотариусом функций налогового агента, в частности, разъяснен в Письме N 3200/7/17-0116 и Разъяснении N 378/5/17-2116, 31-50/77.
После вступления в силу 14.01.2009 г. Закона о предупреждении влияния мирового финансового кризиса, которым были внесены изменения в Закон об ипотеке, по сути был введен новый правовой механизм перехода права собственности на предмет ипотеки от ипотекодателя к ипотеко-держателю путем заключения между ними договора об удовлетворении требований ипотекодержателя или внесения в договор ипотеки соответствующей оговорки (ст. 37 Закона об ипотеке).
Регистрация прав собственности, согласно Временному положению N 7/5, осуществляется органами БТИ, в зоне обслуживания которых находится объект права собственности.
Вопросы налогообложения при переходе права собственности на основании оговорки, указанной в договоре ипотеки, не касаются нотариуса. В данном случае он не выступает налоговым агентом, а регистрационная процедура осуществляется лишь государственным регистратором - БТИ.
Таким образом, наличие оговорки в ипотечном договоре, который удостоверяет нотариус, не возлагает на нотариуса обязанности быть налоговым агентом при совершении такого нотариального действия.
Итак, единственный случай, когда нотариус сталкивается с проблемой налогообложения, - это заключение между ипотекодателем - физическим лицом и ипотекодержателем - физическим лицом договора об удовлетворении требований ипотекодержателя, на основании которого предмет ипотеки отчуждается ипотекодателем и приобретается ипотекодержателем.
Как нотариусу рассчитать причитающийся к уплате налог в этом случае, и следует ли это делать вообще?
Такие вопросы действительно возникают и, как говорится, имеют право на существование. Стоимость объекта ипотеки на момент его отчуждения определяется по оценке, предоставленной субъектом оценочной деятельности.
Согласно п. 11.1 и п. 11.2 Закона о НДФЛ нотариус является налоговым агентом только при удостоверении договоров продажи (гл. 54 «Купля-продажа» ГК Украины) и мены (§ 6 гл. 54 ГК Украины), это подтверждается и в Разъяснении N 378/5/17-2116/31-50/77, во втором абзаце преамбулы которого указано, что, согласно п. 11.3 ст. 11 и п. 12.5 ст. 12 Закона о НДФЛ, нотариус является налоговым агентом только при начислении доходов, полученных физическими лицами от операций, связанных с куплей-продажей и меной объектов недвижимого, а также движимого имущества (в случае если факт изменения владельца подлежит государственной регистрации и/или нотариальному удостоверению согласно закону Украины) (подпункт «ж» п. 1.3 ст. 1 Закона о НДФЛ).
Определим, является ли по своей правовой природе договор об удовлетворении требований ипотекодержателя договором купли-продажи или договором мены.
Существенными признаками договора купли-продажи (и мены как вида купли-продажи), согласно ст. 655 ГК Украины, являются:
1) наличие двух или более лиц - покупателя (покупателей) и продавца (продавцов);
2) передача (или обязательство передачи в будущем) имущества в собственность от определенного лица (лиц) другому (другим);
3) принятие имущества покупателем (покупателями);
4) обязательство покупателя (покупателей) его оплатить.
Один из приведенных признаков (4) в договоре об удовлетворении требований ипотекодержателя отсутствует.
Итак, ответ на этот вопрос таков: НЕТ, договор об удовлетворении требований ипотекодержателя не является договором купли-продажи (договором мены).
По своей правовой природе такой договор скорее является разновидностью договора отступного (ст. 600 ГК Украины):
«Обязательство прекращается по согласию сторон вследствие передачи должником кредитору отступного (денег, другого имущества). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами».
А с учетом предписания Закона об ипотеке и принципа диспозитивности сторон договора, установленного п. 1 ст. 6 ГК Украины, заключение такого договора является правом его сторон. Заключая такой договор, налогоплательщик не получает дохода в том смысле, какой вкладывают в него п. 1.2 ст. 1 и ст. 4 Закона о НДФЛ, поскольку он не получает средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, он лишь прекращает свое обязательство по другому договору, не приводит к получению доходов в смысле норм Закона о НДФЛ.
Законом о НДФЛ не установлен такой вид дохода, как «прекращение обязательства налогоплательщика», возможно, законодателю следует включить такой вид дохода в перечень п. 4.2. ст. 4 Закона о НДФЛ либо расширить или изложить иным образом перечень сделок в ст. 11 Закона о НДФЛ, по которым нотариус является налоговым агентом, например, имплементировав в следующей редакции: «сделки, по которым осуществляется отчуждение имущества».
Но это уже вопрос Налогового кодекса Украины, вступление в силу которого ожидается с 1 января 2011 года. Следовательно, Закон о НДФЛ не обязывает нотариуса осуществлять расчет и контроль за уплатой налога с доходов физических лиц при удостоверении договора об удовлетворении требований ипотекодержателя.
Следует также помнить о том, что, согласно абзацу «г» пп. 4.4.2 ст. 4 Закона N 2181, любая официально обнародованная позиция налогового органа является налоговым разъяснением, а согласно абзацу «д» пп. 4.4.2 ст. 4 Закона N 2181 налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если он действовал в соответствии с налоговым разъяснением, то есть Разъяснение N 378/5/17-2116, 31-50/77 должно выполнять функцию охранной грамоты в этом случае.
Конечно, если, вдруг вспомнив, что «шутки с налоговой плохо заканчиваются», нотариус все же решит «подстраховаться» и требовать от сторон договора квитанцию об уплате НДФЛ, то он должен разъяснить им, что ипотекодатель - отчуж-датель имеет право на возврат этого налога как излишне уплаченного.
Список использованных документов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
Закон N 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-Ш «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
Закон об ипотеке - Закон Украины от 05.06.2003 г. N 898-IV «Об ипотеке»
Закон о НДФЛ - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»
Закон о предупреждении влияния мирового финансового кризиса - Закон Украины от 25.12.2008 г. N 800-VI «О предупреждении влияния мирового финансового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства»
Временное положение N 7/5 - Временное положение о порядке государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста Украины от 07.02.2002 г. N 7/5
Разъяснение N 378/5/17-2116, 31-50/77 - Разъяснение ГНАУ и Минюста Украины от 18.01.2005 г. N 378/5/17-2116, 31-50/77 «Об исполнении нотариусами обязанностей налогового агента»
Письмо N 3200/7/17-0116 - Письмо ГНАУ от 19.02.2007 г. N 3200/7/17-0116 «О выполнении нотариусами обязанностей налогового агента»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 47-48 (777-778),
22 ноября 2010 г.
Подписной индекс 40783