Можно ли применять нормы статьи 12 «Безнадежная
задолженность» (и, в частности, п. 12.1)
Закона О Прибыли в отношении задолженностей
(за проданные векселя (другие ЦБ)
и другие виды товаров,
облагаемых по специальным правилам
Предприятие реализовало вексель по договору купли-продажи. Покупателю вексель передан по акту, на оборотной стороне векселя нами была сделана запись о его индоссаменте в пользу покупателя.
Расчет за вексель в сроки, указанные в договоре, произведен не был, и в конце концов предприятие было вынуждено обратиться в суд с иском о взыскании задолженности по упомянутому договору.
Может ли предприятие продажную стоимость векселя включить себе в валовые затраты, то есть подпадают ли под норму статьи 12 «Безнадежная задолженность» Закона О Прибыли операции с ценными бумагами, и в частности векселями?
Вначале напомним, что согласно норме п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли
«Плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых затрат отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах, в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким плательщиком налога оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). Такое право на увеличение суммы валовых затрат возникает, если в течение такого отчетного периода происходит какое-либо из следующих событий:
а) плательщик налога обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя либо о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества <...>».
Как видим, действие статьи 12 распространяется на операции по продаже товаров (работ, услуг). Отметим, что согласно пункту 7.6 Закона О Прибыли в когорту товаров входят «материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению».
Поскольку векселя являются разновидностью ценных бумаг и в описанной в вопросе ситуации вексель использовался явно не в операциях по его эмиссии или погашению, операция с векселем, о которой идет речь в вопросе, в терминах Закона О Прибыли, то есть для целей применения его норм, должна рассматриваться как операция по продаже товара.
Уже из этого следует, что имеются основания для применения в данном случае нормы п/п. 12.1.1.
В то же время определенные сомнения в правильности такого вывода может вызвать тот факт, что операции с ценными бумагами (в том числе векселями) регулируются специальными нормами из п. 7.6 Закона О Прибыли, не предусматривающего развернутого учета ни ВД, ни ВЗ по таким операциям, а учитывающего для целей налогообложения лишь финансовый результат от таких операций (в декларации по налогу на прибыль отражается только положительный результат- прибыль от операций с ЦБ - по строке 01.4).
При этом нормы п/п. 12.1.1 и других подпунктов п. 12.1 Закона О Прибыли не содержат никаких оговорок на этот счет и не выдвигают в качестве обязательного условия требование о предварительном включении суммы отгруженных товаров в валовой доход плательщика.
Хотя не исключаем, что налоговики могут начать буквоедствовать, например утверждая, что такой специфический товар, как ценные бумаги (включая векселя), не может охватываться термином «отгруженные товары», которым оперирует законодатель в п. 12.1, поскольку, мол, такие товары не отгружаются. Однако нам такой аргумент представляется совсем несерьезным. Ведь, столь узко трактуя понятие «отгруженные товары», легко дойти до абсурда и начать утверждать, что на те ситуации, когда товары продавцом фактически не отгружались (на ж/д, авто, телегу, т. д.), а, например, забирались покупателем самовывозом, норма п. 12.1 тоже не распространяется...
Вероятнее всего, в своих возражениях налоговики будут настаивать на том, что норма п. 12.1 работает только для «стандартных» товаров (работ, услуг), то есть облагаемых по общим правилам, доходы и расходы по которым полностью отражаются в ВД и ВЗ. То есть на том, что эта норма не распространяется на товары (работы, услуги), облагаемые по специальным нормам.
Однако мы считаем такой подход неверным - ведь независимо от метода налогового учета и при «стандартных», и при специфических ценнобумажных операциях объектом обложения все равно является конечный результат, то есть прибыль от таких операций. Поэтому дискриминировать для целей применения норм пункта 12.1 сомнительные и безнадежные задолженности, образовавшиеся по таким товарам, как ценные бумаги, считаем нелогичным и не соответствующим ни букве, ни духу Закона О Прибыли.
Кстати, если следовать фискальному подходу, то можно утверждать, что под нормы п. 12.1 не подпадают и задолженности за такие товары, как, например, основные фонды, продажа которых тоже облагается по специальным нормам (статьи 8 Закона О Прибыли)*...
Напомним, что в свое время с целью урегулирования и разъяснения вопросов, касающихся отражения в налоговом учете сомнительной и безнадежной задолженности, налоговая издала Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (утверждено приказом ГНАУ от 11 июля 2003 года № 346).
В данном Разъяснении мы тоже не обнаружили каких-либо серьезных аргументов в пользу того, что на описанные в вопросе операции не распространяется действие п. 12.1 Закона О Прибыли.
Итак, если наше предприятие - из числа неуверенных в себе плательщиков, то оно может воспользоваться нормой п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли и включить всю сумму задолженности за переданный по договору купли-продажи вексель себе в валовые затраты.
В то же время обращаем внимание на то, что если продавец имеет право (а не обязан!**) воспользоваться нормой п/п. 12.1.1 о включении сомнительной/безнадежной задолженности за отгруженные товары в ВЗ, то покупатель именно обязан включить сумму такой задолженности в ВД на основании п/п. 12.1.5 того же Закона***. Так что если налоговики согласятся с применением продавцом векселя нормы п/п. 12.1.1, то весьма вероятно, что они поинтересуются налоговым учетом и у нерадивого покупателя векселя...
______________________
* И другие товары, облагаемые по специальным нормам того же Закона.
** Об этом - см. во второй части письма ГНАУ от 09.10.2008 г. N 20630/7/15-0217
*** См. об этом в упомянутом Обобщающем налоговом разъяснении.
"Бухгалтер" № 42, ноябрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201