Формирование доходов от списания кредиторской
задолженности и выявленных излишков ТМЦ

В практической деятельности (правда, очень редко) бывают ситуации, когда хозяйствующие субъекты не исполняют взятые на себя обязательства по отношению к своему контрагенту (например, не передают имущество, не выполняют работу, не уплачивают деньги и т. п.) и становятся должниками, то есть имеют кредиторскую задолженность, которая числится в учете на протяжении нескольких отчетных периодов.

Кредиторская задолженность должна числиться в учете либо до даты ее погашения хозяйствующим субъектом (взыскания контрагентом), либо до даты ее списания с учета.

Если хозяйствующий субъект по каким-либо причинам не погасил кредиторскую задолженность, а кредитор не предпринимал никаких действий для взыскания суммы этой задолженности с него, то у предприятия возникнет обязанность списать кредиторскую задолженность. Когда это следует делать и как?

Истечение срока исковой давности

Необходимо помнить о том, что начало отсчета срока исковой давности, как правило, не приходится на момент возникновения кредиторской (дебиторской) задолженности в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах. Поэтому ни в коем случае нельзя связывать начало срока течения исковой давности с датой отражения кредиторской задолженности в учете.

Если в бухгалтерском учете длительное время числится кредиторская задолженность, а кредитор не предпринимает никаких действий по ее взысканию, то учетным работникам нужно обязательно обратиться к первичным документам и, прежде всего, установить, был ли заключен договор с контрагентом на операцию, которая привела к возникновению кредиторской задолженности.

Если договор был заключен, то следует обратить внимание на раздел, посвященный порядку расчетов, и определить срок погашения обязательства согласно договору.

Исковая давность - установленный законом срок, в течение которого лицо, чье право нарушено, может требовать принудительного осуществления или защиты своего гражданского права или интереса передачей искового заявления в суд (ст. 256 ГК Украины).

Хотя приведенное определение и весьма категорично, оно не исключает возможности обращения предприятия в суд для защиты своего права и после истечения срока исковой давности. Это установлено ст. 267 ГК Украины, в которой сказано, что заявление о защите гражданского права или интереса должно быть принято судом к рассмотрению независимо от истечения срока исковой давности. Более того, согласно этой же статье, исковая давность применяется судом лишь по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения им решения.

То есть если сторона не заявит о том, что срок исковой давности истек, суд может вынести решение в пользу кредитора.

На самом деле течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило. Данное правило установлено ч. 1 ст. 261 ГК Украины.

Действие исковой давности прямо связано с нарушением права. Иными словами, пока нарушение права не состоялось, не может быть и речи о начале срока исковой давности.

Общая исковая давность, согласно ст. 257 ГК Украины, устанавливается продолжительностью в три года. Также необходимо помнить о том, что, в соответствии со ст. 259 ГК Украины, исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. Такая договоренность оформляется письменно. А вот сократить срок исковой давности, установленный законом, стороны договора не могут.

Пример 1. Предприятие «Аист» заключило договор купли-продажи с ООО «Пеликан» на поставку товара. Товар отгружен ООО «Пеликан» 19.03.2009 г. и по условиям договора должен быть оплачен в течение 10 дней с момента отгрузки товара (то есть до 29.03.2009 г.).

Если ООО «Пеликан» не оплатит товар 29.03.2009 г., то исковая давность в рассматриваемой ситуации начинает рассчитываться по правилу, установленному ст. 253 ГК Украины, то есть с 30.03.2009 г., несмотря на то, что в бухгалтерском учете уже 19.03.2009г. 000 «Пеликан» отразило кредиторскую задолженность перед предприятием «Аист».

Если в договоре срок исковой давности не увеличен, то период, в течение которого продавец (предприятие «Аист») может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с покупателя (ООО «Пеликан»), закончится 30.03.2012 г.

Однако ситуации, когда в договоре четко определен срок исполнения обязательств, почти идеальные, поэтому по ним вопросов у бухгалтеров не возникнет.

Гораздо чаще приходится сталкиваться с ситуацией, когда срок исполнения обязательств в договоре не установлен или определен моментом требования. Также нередко бывают ситуации, когда производится предварительная оплата или отгрузка товара, продукции, либо выполнение работы или оказание услуги по устной договоренности между контрагентами. В таком случае течение срока исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Разобраться со сроками требования об исполнении обязательства поможет ч. 2 ст. 530 ГК Украины, в которой сказано, что если срок (дата) исполнения должником обязанности не установлен или определен моментом предъявления требования, то кредитор имеет право требовать его исполнения в любое время. Тем не менее, должник обязан исполнить такую обязанность в течение 7 дней со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства.

Следовательно, срок исковой давности следует отсчитывать с восьмого дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства. Для придания этому требованию надлежащей доказательной силы его следует оформить письменно.

При отсутствии такого требования срок исковой давности истекать не начнет, то есть никогда не истечет, поскольку права кредитора не будут нарушены, пока он не обратится с требованием исполнить обязательство, которое не будет выполнено в семидневный срок.

Пример 2. Предприятие «Ромашка» заключило договор купли-продажи с ООО «Гладиолус» на поставку товара. Товар отгружен ООО «Гладиолус» 19.03.2009 г., при этом в договоре не оговорен срок исполнения покупателем обязательства по оплате товара.

Если кредитор (предприятие «Ромашка») предъявляет требование покупателю (ООО «Гладиолус»), например, 19.04.2010 г., то покупатель должен исполнить его в течение 7 дней, то есть до 26.04.2010 г. (включительно). При неисполнении обязательства уже с 27.04.2010 г. начнет отсчитываться срок исковой давности, который закончится 27.04.2013 г.

Также необходимо помнить о том, что срок исковой давности не может применяться в отношении заработной платы, не выплаченной работнику.

Так, при нарушении законодательства об оплате труда, то есть по спорам о выплате причитающейся заработной платы, сроки обращения работника в комиссию по трудовым спорам или в суд не ограничены (ст. 225 и часть вторая ст. 233 КЗоТ Украины). То есть общий срок исковой давности при решении вопросов взыскания заработной платы не применяется.

Следовательно, списать кредиторскую задолженность перед работником по заработной плате предприятие права не имеет.

Как учитываются в бухгалтерском учете доходы от списания кредиторской задолженности

Для признания дохода от списания кредиторской задолженности необходимо,прежде всего, убедиться в том, что по ней действительно истек срок исковой давности и у контрагента нет оснований требовать в будущем выполнения обязательства.

Информация о доходах от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла, по истечении срока исковой давности обобщается на субсчете 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

Далее рассмотрим конкретные примеры по признанию дохода от списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете.

Доход от списания задолженности по расчетам с подотчетными лицами Напомним, что учет расчетов с подотчетными лицами ведется на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Сальдо субсчета может быть как дебетовым, так и кредитовым. Такие показатели отражаются развернуто: дебетовое сальдо - в составе оборотных активов, кредитовое сальдо - в составе обязательств баланса предприятия.

Ситуации, когда в бухгалтерском учете предприятия числится годами кредиторская задолженность перед подотчетными лицами, случаются довольно часто. Причин для этого может быть несколько. Приведем наиболее распространенные.

Первая причина - это когда у предприятия нет наличных денег в кассе, а для хозяйственных нужд нужно срочно купить какие-то товарно-материальные ценности, поэтому работник предприятия расходует свои собственные средства, но из-за финансовых проблем предприятие так и не смогло своевременно рассчитаться с работником.

Вторая причина - когда выданный аванс подотчетному лицу не покрыл фактические расходы работника, например, в командировке, но предприятие по каким-то причинам так и не компенсировало работнику перерасход по авансовому отчету.

Если в бухгалтерском учете длительное время числится кредиторская задолженность по расчетам с подотчетными лицами, которые, к примеру, уволились с предприятия и не требуют возместить им эту задолженность, то бухгалтерам нужно помнить о том, что исчисление срока давности по этому виду задолженности имеет свои особенности.

Прежде всего, не следует забывать о том, что отношения, возникающие между работником и предприятием по вопросу возмещения расходов на служебную командировку, относятся к сфере действия трудовых отношений. Так, согласно ст. 121 КЗоТ Украины, работники имеют право на возмещение расходов и получение других видов компенсаций в связи со служебной командировкой.

Порядок рассмотрения трудовых споров, возникающих между работником и собственником или уполномоченным им органом, регулируется главой XV «Индивидуальные трудовые споры» КЗоТ Украины. Трудовые споры, в соответствии со ст. 221 КЗоТ Украины, рассматриваются:

- комиссиями по трудовым спорам;

- районными, районными в городе, городскими или горрайонными судами. Трудовое законодательство предоставляет работнику право обратиться в указанные инстанции с заявлением о разрешении возникшего трудового спора в трехмесячный срок со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права (cm. 225 и часть первая ст. 233 КЗоТ Украины).

Как уже было отмечено выше, при нарушении законодательства об оплате труда, то есть по спорам о выплате причитающейся заработной платы, сроки обращения работника в комиссию по трудовым спорам или в суд не ограничены (ст. 225 и часть вторая ст. 233 КЗоТ Украины).

Денежные компенсационные выплаты в виде командировочных расходов ст. 2 и ст. 12 Закона об оплате труда относят к гарантиям в оплате труда, но в структуру заработной платы данные выплаты не входят. Так, согласно п. 3.15 Инструкции N 5, расходы на командировки - суточные (в полном размере), стоимость проезда, расходы на наем жилого помещения - относятся к выплатам, не входящим в фонд оплаты труда.

Следовательно, в отношении командировочных сумм должен действовать трехмесячный срок исковой давности, установленный ч. 1 ст. 233 КЗоТ Украины.

Пример 3. Работник предприятия был направлен в командировку в г. Киев и ему был выдан аванс в сумме 2000 грн. Фактически согласно авансовому отчету от 15.06.2010 г. работник израсходовал в командировке 2500 грн (в том числе НДС - 200 грн), но через неделю после сдачи авансового отчета уволился и уехал на работу в Россию. Окончательный расчет на предприятии не получил, а трудовую книжку просил выслать ему почтой.

Поскольку работник в трехмесячный срок не обратился ни в комиссию по трудовым спорам, ни в суд, то предприятие решило списать такую кредиторскую задолженность с баланса в сентябре 2010 года.

Для списания кредиторской задолженности с баланса предприятия рекомендуем бухгалтерии подготовить служебную записку на имя руководителя предприятия, в которой изложить ситуацию с образованием просроченной кредиторской задолженности и просьбой дать разрешение на списание ее с баланса предприятия, завизировать ее в юридической службе и передать руководителю для принятия решения.

Руководитель предприятия должен рассмотреть данную служебную записку и принять соответствующее решение, которое оформить приказом или распоряжением по предприятию.

В учете такая кредиторская задолженность списывается лишь после получения приказа или распоряжения, в котором руководитель даст разрешение бухгалтерии списать просроченную задолженность.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по командировкам приведем в табл. 1.

Таблица 1

Необходимо иметь в виду, что если работник в дальнейшем (после 2010 года) обратится в суд с просьбой взыскать с предприятия перерасход по авансовому отчету, то суд может принять положительное для работника решение.

Такие прецеденты случались, например, Верховный Суд Украины в Определении N 6-16282вов08 пришел к выводу, что работник вправе обратиться в суд с иском о взыскании причитающихся ему командировочных расходов (суточных) без ограничения каким-либо сроком. Верховный Суд Украины пришел к такому выводу в сявзи с тем, что, по его мнению, гарантийные и компенсационные выплаты, согласно ст. 2 Закона об оплате труда, относятся к дополнительной заработной плате, поэтому руководствоваться при решении данного вопроса следует ч. 2 ст. 233 КЗоТ Украины, не ограничивающей какими-либо сроками право работника на взыскание причитающихся ему сумм командировочных¹.

Несколько иная ситуация складывается с кредиторской задолженностью по расчетам с подотчетными лицами, если речь идет о приобретенных товарах или услугах (так называемые хознужды).

Поскольку отношения по приобретению подотчетным лицом товаров (работ, услуг) могут носить характер как трудовых (когда работник выполняет обязанности, предусмотренные трудовым договором (должностной инструкцией), так и гражданско-правовых (когда приобретение товаров не входит в круг обязанностей работника, предусмотренных должностной инструкцией), то к исчислению срока исковой давности следует подходить иначе.

В первом случае обязанность работодателя возместить израсходованные средства возникает в соответствии с требованиями КЗоТ Украины, поэтому и срок исковой давности будет исчисляться по правилам, закрепленным в трудовом законодательстве .

То есть, согласно ст. 233 КЗоТ Украины, работник может обратиться с заявлением о решении трудового спора в суд в трехмесячный срок со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Следовательно, к суммам средств работника, израсходованных для нужд предприятия в рамках трудовых отношений, применяется трехмесячный срок исковой давности.

Во втором случае отношения по возмещению понесенных расходов выходят за рамки трудовых и регулируются нормами ГК Украины, к ним применяется общий срок исковой давности в 3 года (ст. 257 ГК Украины). При этом если между предприятием и гражданином заключен договор поручения, в котором прописан срок для возмещения израсходованных таким гражданином средств, то по истечении этой даты начинают отсчитывать трехлетний срок.

Пример 4. Работник предприятия 15.07.2007 г. за свои средства приобрел товарно-материальные ценности для нужд предприятия на сумму 1500 грн (в том числе НДС -250 грн) и в этот же день составил и передал в бухгалтерию авансовый отчет. Приобретение товарно-материальных ценностей не входило в обязанности работника. В сентябре 2007 года работник уволился с предприятия, а предприятие из-за финансовых проблем так и не смогло рассчитаться с работником по израсходованным средствам на приобретение товарно-материальных ценностей. Никаких требований к предприятию по возмещению ему израсходованных средств работник в дальнейшем не предъявлял.

Предприятие приняло решение списать такую кредиторскую задолженность с баланса в июле 2010 года.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами по хознуждам приведем в табл. 2.

Таблица 2

Доход от списания задолженности
по краткосрочным векселям выданным

Вексель - это ценная бумага, которая подтверждает безусловное денежное обязательство векселедателя либо его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю) (ст. 14 Закона о ЦБ).

Векселя, как известно, бывают двух видов: простые и переводные. Их главное отличие заключается в механизме использования.

Простой вексель - это письменный документ, который содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег в определенное время в указанном месте векселедержателю или по его приказу.

Переводной вексель (тратта) - это письменный документ, который содержит безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить оговоренную сумму денег в определенный срок в указанном месте получателю или по его приказу.

Переводной вексель по своей сути является долговой распиской и предназначен для перемещения ценностей с распоряжения одного лица в распоряжение другого.

С момента выдачи векселя обязательство по оплате товаров и услуг прекращается и заменяется вексельным обязательством, то есть обязательством погасить вексель в определенный срок. Вексельное обязательство носит абстрактный характер и не связано с событиями, на основе которых выдан вексель. Как абстрактный документ он не обеспечивается залогом или неустойкой.

В операциях с переводным векселем берут участие три лица:

- векселедатель (трассант);

- векселедержатель (ремитент);

- плательщик (трассат), которому предлагается осуществить платеж. В таких операциях на трассанта возлагается условное обязательство: он берет обязательство уплатить вексельную сумму, если плательщик не акцептует или не оплатит ее. Трассат после принятия (акцепта) векселя оказывается в положении векселедателя в операциях с простым векселем.

Напомним, что учет расчетов по векселям выданным ведется в соответствии со сроками платежей по ним на счетах:

- 51 «Долгосрочные векселя выданные»;

- 62 «Краткосрочные векселя выданные».

На счете 51 «Долгосрочные векселя выданные» ведется учет расчетов с поставщиками, подрядчиками и другими кредиторами за материальные ценности, выполненные работы, полученные услуги и по другим операциям, задолженность по которым обеспечена выданными векселями и не является текущим обязательством.

На счете 51 «Долгосрочные векселя выданные» по кредиту отражается выдача векселя в обеспечение за полученные материальные ценности, услуги, выполненные работы и по другим операциям, по дебету - погашение задолженности, обеспеченной выданным векселем.

На счете 62 «Краткосрочные векселя выданные» ведется учет расчетов по задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам за полученные сырье, материалы, товары, услуги, работы и по другим операциям, на которую предприятием выданы векселя.

По кредиту счета 62 «Краткосрочные векселя выданные» отражается выдача векселей в обеспечение поставок (работ, услуг) поставщиков и других кредиторов и в обеспечение других операций, по дебету - погашение задолженности по выданным векселям, ее списание и т. п.

Аналитический учет ведется по каждому выданному векселю и по срокам их погашения.

Если в бухгалтерском учете длительное время числится кредиторская задолженность по векселям выданным, а векселедержатель не предъявляет вексель к оплате, то прежде чем решать вопрос о списании такой задолженности, бухгалтерам нужно помнить о том, что исчисление срока давности по векселям выданным также имеет свои особенности.

Виды сроков платежа по векселю установлены в ст. 33 Унифицированного закона о переводных и простых векселях, согласно которой вексель может быть выдан со сроком платежа:

1) по предъявлению;

2) в определенный срок от предъявления;

3) в определенный срок от составления;

4) в определенную дату.

Срок исковой давности по вексельному обязательству установлен в статьях 70-71 данного Закона. Так, согласно ст. 70 исковые требования к акцептанту, вытекающие из переводного векселя, погашаются по окончании трех лет, исчисляемых с даты наступления срока платежа.

Исковые требования держателя к индоссантам и к трассанту погашаются по окончании одного года с даты протеста, осуществленного в установленный срок, или с даты наступления срока платежа, если есть оговорка «оборот без расходов».

Исковые требования индоссантов друг к другу и к трассанту погашаются с окончанием шести месяцев, которые исчисляются со дня, когда индоссант акцептовал вексель и осуществил платеж по нему, или со дня, когда ему был предъявлен иск.

Акцептант векселя - юридическое или физическое лицо, которое акцептует (подписывает) вексель (тратту), принимая на себя обязательство осуществить платеж по переводному векселю во время наступления срока платежа (п. 1.2 Положения N 508).

Трассант - векселедатель переводного векселя (п. 1.2 Положения N 508).

Индоссант - юридическое или физическое лицо, которое владеет векселем и осуществляет передаточную надпись (индоссамент) (то есть передаточную надпись на ордерной ценной бумаге, удостоверяющую переход прав по ценной бумаге к другому лицу) (п. 1.2 Положения N 508).

Перерыв течения сроков исковой давности имеет силу лишь по тому лицу, относительно которого сроки прервались (ст. 71 Унифицированного Закона о переводных и простых векселях).

Если речь идет об общих сроках исковой давности, установленных ст. 251 ГК Украины, то с их истечением само обязательство не прекращается, должник так и остается должником, кредитор - кредитором, другое дело, что взыскать в судебном порядке эту задолженность кредитор при ссылке должника на истечение срока исковой давности не может.

Если же речь идет о пресекательных сроках, то с их истечением обязательства уже нет. Так, в Постановлении N 5 Верховный Суд Украины отметил, что установленные ст. 70 Унифицированного закона о переводных и простых векселях сроки для предъявления исковых требований по векселю являются пресекательными, они не могут быть изменены по соглашению сторон и не подлежат приостановлению или возобновлению. Суд применяет эти сроки независимо от заявления стороны. После их окончания прекращается действие материального права требования платежа от обязанных по векселю лиц.

Если говорить о простых векселях, то данные нормы распространяются и на них (ст. 77 Унифицированного закона о переводных и простых векселях) с той оговоркой, что под акцептантом и трассантом следует понимать одно и то же лицо - плательщика по векселю - векселедателя. Таким образом, в общем случае началом отсчета срока исковой давности считается день, следующий за тем, в котором вексель должен был быть оплачен.

Пример 5. Предприятие «Сатурн» приобрело у ООО «Марс» товар на сумму 12 000 грн (в том числе НДС - 2000 грн) и 20.02.2006 г. выдало простой вексель со сроком платежа по предъявлению. ООО «Марс» полученный вексель не предъявило к оплате до 21.02.2007 г. и не обратилось с требованием о взыскании указанной задолженности до 22.02.2010 г.

Так как срок исковой давности по данному векселю истек 22.02.2010 г., то предприятие «Сатурн» принялоре-шение списать кредиторскую задолженность по векселям выданным в сумме 12 000 грн. Порядок образования и списания кредиторской задолженности по векселям выданным у предприятия «Сатурн» приведем в табл. 3.

Таблица 3

Векселедатель может увеличить или уменьшить этот срок, выдав соответственно вексель со сроком платежа по предъявлению, но не ранее определенной даты, или по предъявлению, но не позднее определенной даты.

В первом случае векселедержатель может предъявить вексель к оплате в течение 1 года с даты, указанной в векселе (та самая дата, «не ранее которой...»), во втором - не позднее указанной даты (та самая дата, «не позднее которой...»).

Доход от списания задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками Хозяйственные связи с поставщиками строятся на основе договоров (соглашений), в которых указываются: наименование товаров, количество, цена, сроки и способ поставки, порядок расчетов и т.п.

У покупателя оперативный контроль выполнения договорных условий осуществляет отдел снабжения или финансовый отдел, куда в первую очередь и поступают полученные от поставщика документы. Однако ситуации, когда с поставщиками и подрядчиками предприятие не расплачивается в течение нескольких лет, имеют место на многих предприятиях.

Причин тому может быть много:

- у покупателя нет свободных средств для расчетов с поставщиком, а поставщик не требует погашения долга;

- поставщик нарушил договорные обязательства и поставил продукцию позже сроков, оговоренных в договоре, поэтому покупатель отказывается оплачивать ее (например, заказ отменен), а поставщик не хочет забирать продукцию обратно;

- учредители поставщика и покупателя - связанные лица, поэтому для них оплата полученной продукции или товара не играет принципиальной роли, и т.п. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и предоставленные услуги ведется на счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается задолженность за полученные от поставщиков и подрядчиков товарно-материальные ценности, принятые работы, услуги, по дебету - ее погашение, списание и т. п.

Если иное не предусмотрено договором, то для расчетов с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и предоставленные услуги применяется общая исковая давность продолжительностью в три года, предусмотренная ст. 257 ГК Украины.

Пример 6. Предприятие «Меркурий» заключило договор купли-продажи с ООО «Венера» на поставку товара. Товар в сумме 18 000 грн (в том числе НДС - 3000 грн) отгружен ООО «Венера» 13.04.2007г. и по условиям договора должен быть оплачен в течение 3 дней с момента отгрузки товара (то есть до 16.04.2007 г.). Предприятие «Меркурий» оплатило стоимостътовара 15.04.2007 г.в сумме 18 000 грн.но 16.04.2007 г.указанная сумма вернулись из банка, так как поставщик указал неверные банковские реквизиты. Затем у ООО «Венера» произошел пожар в офисе и все первичные документы были уничтожены, поэтому оно не предъявляло к предприятию «Меркурий» никаких требований.

По истечении срока исковой давности (17.04.2010 г.) предприятие «Меркурий» приняло решение списать кредиторскую задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками у предприятия «Меркурий» приведем в табл. 4.

Таблица 4

Также возможна ситуация, когда за приобретенный объект основных средств оплата продавцу не перечислялась.

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность за приобретенные основные средства, точно так же, как и задолженность за любые другие товары, признается безнадежной и подлежит включению в состав доходов.

Признание задолженности безнадежной не является основанием для переквалификации поступления основных средств с оплатной основы на бесплатную (безвозмездную).

Напомним, что, согласно п. 10 П(С)БУ 7, первоначальной стоимостью безвозмездно полученных основных средств является их справедливая стоимость на дату получения. На справедливую стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств увеличивается сальдо дополнительного капитала (субсчет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»).

На субсчете 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» отражается стоимость необоротных активов, бесплатно полученных предприятием от других лиц. Остаток дополнительного капитала на этом субсчете уменьшается на сумму признанного дохода в течение срока полезного использования безвозмездно полученных объектов необоротных активов (кроме земли) и при выбытии таких активов и земли.

Пример 7. Предприятие «Кувшинка» заключило договор купли-продажи с ООО «Ромашка» на поставку основных средств. Основные средства на сумму 42 000 грн (в том числе НДС - 7000 грн) отгружены ООО «Ромашка» 15.06.2007 г. и по условиям договора должны быть оплачены в течение 5 дней с момента отгрузки (то есть до 20.06.2007 г.). По состоянию на 21.06.2010 г. основные средства оплачены не были и ООО «Ромашка» не обращалось с требованием об оплате поставленных им основных средств.

По истечении срока исковой давности (21.06.2010 г.) предприятие «Кувшинка» приняло решение списать кредиторскую задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками у предприятия «Кувшинка» приведем в табл. 5.

Таблица 5

Доход от списания задолженности по расчетам с участниками

Для обобщения информации о расчетах с участниками и учредителями предприятия, связанными с распределением собственного капитала (дивиденды, возврат долей и т. п.), предназначен счет 67 «Расчеты с участниками».

По кредиту счета 67 «Расчеты с участниками» отражается увеличение задолженности предприятия перед учредителями и участниками общества, по дебету - ее уменьшение (погашение), в том числе реинвестирование доходов и т. п.

Счет 67 «Расчеты с участниками» имеет следующие субсчета:

671 «Расчеты по начисленным дивидендам»;

672 «Расчеты по прочим выплатам».

На субсчете 671 «Расчеты по начисленным дивидендам» учитываются дивиденды, начисленные владельцам простых и привилегированных акций (долей в уставном капитале) за счет прибыли или других предусмотренных учредительными документами источников.

На субсчете 672 «Расчеты по прочим выплатам» предприятия ведут учет других выплат, начисленных учредителям и участникам за пользование имуществом, в частности земельным и имущественным паем, а также выплат в связи с получением принадлежащей выбывшему участнику (учредителю) части активов предприятия.

Аналитический учет ведется по каждому учредителю и участнику и по видам выплат.

Если в бухгалтерском учете длительное время числится кредиторская задолженность по расчетам с участниками, а учредитель не обращается, к примеру, за выплатой дивидендов, то прежде чем решать вопрос о списании такой задолженности, бухгалтерам нужно помнить о том, что в исчислении срока давности по расчетам с учредителями существуют свои особенности.

Порядок распределения прибыли, сроки и порядок выплаты дивидендов относятся к компетенции общего собрания акционеров (ст. 30 и п. 12 ч. 2 ст. 33 Закона об АО) либо общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (ч. 1 ст. 59 Закона о хозобществах). Порядку выплаты дивидендов в других видах хозобществ посвящены статьи 123, 137 и 151 ГК Украины.

Решение о выплате дивидендов, принимаемое на собрании участников, фиксируется в соответствующем протоколе. Для акционерных обществ ч. 2 ст. 30 Закона об АО предусматривает возможность выплаты дивидендов только один раз по итогам календарного года, но в срок не позже 6 месяцев после окончания отчетного периода, а для других хозяйственных обществ эти сроки не ограничены - все зависит от того, какой порядок распределения прибыли предусмотрен учредительными документами.

Определение точки отсчета исковой давности относительно выплаты дивидендов участникам зависит от того, установлен ли срок выполнения обязательства по такой выплате в учредительных документах (или установлен моментом истребования).

Если срок выплаты дивидендов установлен, то данная выплата должна быть проведена не позднее этого срока. В случае неосуществления выплаты начинает отсчитываться общий трехгодичный срок исковой давности.

Этот срок, в соответствии с ч. 1 ст. 261 ГК Украины, начинает исчисляться со дня, следующего за последним днем срока выплаты дивидендов, указанного в уставе или в протоколе собрания участников.

Если же срок выплаты дивидендов не установлен или установлен моментом истребования², то участник может обратиться с требованием о выплате в любой момент, а предприятие-должник должно рассчитаться с ним в течение 7 дней после обращения.

Если за эти 7 дней задолженность так и не будет погашена, то с 8-го дня начнет свой отсчет трехгодичный срок исковой давности. По истечении этого срока сумму невыплаченных дивидендов (если, конечно, к тому времени они так и не будут выплачены) необходимо будет признать доходом в бухгалтерском учете.

Обращаем внимание, что в данной ситуации начало отсчета исковой давности привязано к моменту обращения участника с требованием о выплате дивидендов (абзац второй ч. 5 ст. 261 ГК Украины).

Соответственно, отсутствие такого требования не дает повода говорить об исковой давности.

Вместе с тем не получение учредителями причитающихся им дивидендов не освобождает эмитента от необходимости их выплаты. Свои обязательства предприятие может выполнить внесением суммы невостребованных дивидендов на депозит нотариуса (ст. 537 ГК Украины). В этом случае дивиденды будут считаться выплаченными.

Пример 8. Учредителями общества с ограниченной ответственностью являются три физических лица, доля каждого из которых в уставном фонде предприятия составляет:

- Авраменко П.С. - 40 %;

- Коноваленко Р.Г. - 35 %;

- Чаговец С.И. - 25 %.

20 апреля 2007 года на собрании участников ООО, на котором присутствовали два учредителя (Авраменко П.С. и Чаговец С.И.), владеющие в совокупности 65 % голосов, было принято решение о начислении дивидендов в сумме 10 000 грн и распределении их следующим образом:

- Авраменко П.С. 4000 грн;

- Коноваленко Р.Г. - 3500 грн;

- Чаговец С.И. - 2500. УчастникамАвраменко П.С.

и Чаговец С.И дивиденды были выплачены в установленный в учредительных документах и в протоколе собрания срок (25.04.2007 г.), а участнику Коноваленко Р.Г. дивиденды не были выплачены, поскольку он за ними не обратился.

По истечении срока исковой давности в апреле 2010 года принято решение списать просроченную кредиторскую задолженность по расчетам с учредителями и отнести ее в состав дохода.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам с учредителями приведем в табл. 6.

Таблица 6

Доход от списания задолженности по расчетам
по прочим операциям

Учет расчетов по операциям, которые не могут быть отражены на счетах 63 - 67, ведется на счете 68 «Расчеты по прочим операциям».

Счет 68 «Расчеты по прочим операциям» имеет следующие субсчета:

680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи»;

681 «Расчеты по авансам полученным»;

682 «Внутренние расчеты»;

683 «Внутрихозяйственные расчеты»;

684 «Расчеты по начисленным процентам»;

685 «Расчеты с прочими кредиторами».

На субсчете 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи» ведется учет признанных в соответствии с П(С)БУ 27 обязательств, прямо связанных с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи.

На субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным» ведется учет полученных авансов под поставку материальных ценностей или под выполнение работ, а также суммы предварительной оплаты покупателями и заказчиками счетов поставщика за продукцию и выполненные работы.

На субсчете 682 «Внутренние расчеты» ведется учет всех видов текущих расчетов с дочерними и ассоциированными предприятиями.

На субсчете 683 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется учет внутрихозяйственных расчетов с производственными единицами и хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, по: взаимному отпуску материальных ценностей; реализации продукции, работ, услуг; передаче расходов по общеуправленческой деятельности; выплате заработной платы работникам этих хозяйств; по другим видам расчетов. Передача активов (основных средств, готовой продукции, товаров и т. п.) от одного подразделения (филиала) к другому, выделенному на отдельный баланс, отражается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты», а их получение - обратной корреспонденцией этих счетов.

На субсчете 684 «Расчеты по начисленным процентам» ведется учет начисленных процентов:

- за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

- за использование имущества, полученного в пользование (арендные, лизинговые операции и т. п.);

- по другим операциям.

На субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» ведется учет операций, не предусмотренных для учета на других субсчетах счета 68 «Расчеты по прочим операциям», а именно: с различными организациями по операциям некоммерческого характера (учебными и научно-исследовательскими заведениями и т. п.); по другим операциям.

Аналитический учет расчетов с другими кредиторами ведется отдельно по предприятиям, организациям, учреждениям и физическим лицам, с которыми осуществляются расчеты.

Если в бухгалтерском учете длительное время числится кредиторская задолженность по расчетам по прочим операциям, а предприятия или организации не обратились в течение общего срока исковой давности с требованием о ее взыскании, то предприятие имеет право принять решение о списании такой задолженности.

Например, задолженность по авансам возникает в случае, когда покупатель осуществил предоплату, а поставщик без согласования с покупателем товар не отгрузил. По истечении срока исковой давности такая задолженность признается безнадежной.

Получение аванса само по себе не является операцией продажи, поэтому в момент получения аванса предприятие не отражает доход.

Пример 9.15 сентября 2007 года по условиям договора купли-продажи предприятие «Феникс» получило предоплату за товар в сумме 36 000 грн (в том числе НДС - 6000 грн) от ООО «Павлин». Согласно договору отгрузку товара необходима было произвести в течение 5 дней с с момента получения предоплаты(то есть до 20.09.2007 г.). Предприятие «Феникс» поставку товара в установленный срок не произвело. Покупатель претензию продавцу не направлял, а по истечении срока исковой давности товар так и не был отгружен покупателю.

В сентябре 2010 года предприятие «Феникс» приняло решение списать просроченную кредиторскую задолженность.

Порядок образования и списания кредиторской задолженности по расчетам по авансам полученным приведем в табл. 7.

Таблица 7

Как в бухгалтерском учете учитываются доходы
от оприходования излишков ТМЦ и основных средств

При инвентаризации на предприятии могут быть выявлены излишки различных активов (денежных средств, товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и т.д.).

При выявлении во время инвентаризации излишков активов нужно получить объяснение от материально ответственного лица, чтобы определиться с порядком их отражения в бухгалтерском учете.

Необходимо заметить, что не всегда бывает так, что выявленные излишки ранее учитывались на данном предприятии. К примеру, на складе инвентаризационная комиссия обнаружила новый холодильник, который никогда не фигурировал в учете данного предприятия. Владелец о своих правах на него не заявил. Как поступить предприятию, и что с ним делать в дальнейшем?

В данном случае об учетной ошибке не может быть и речи. Как же расценить такие материальные ценности с точки зрения гражданского права?

Обратимся к нормам ГК Украины. В статье 335 «Приобретение права собственности на бесхозную вещь» предусмотрено, что:

- бесхозной является вещь, не имеющая собственника или собственник которой неизвестен;

- бесхозные недвижимые вещи принимаются на учет органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они размещены. О принятии бесхозной недвижимой вещи на учет дается объявление в печатных средствах массовой информации;

- бесхозные движимые вещи могут приобретаться в собственность по приобретательской давности, кроме случаев, установленных статьями 3363, 3384, 3415 и 3436 ГК Украины. Приобретение права собственности на бесхозное имущество является одним из первичных способов возникновения права собственности. Согласно ст.335 ГК Украины право собственности на бесхозную недвижимую вещь может возникнуть лишь у территориальной громады.

По истечении одного года со дня взятия на учет бесхозной недвижимой вещи она по заявлению органа,уполномоченного управлять имуществом соответствующей территориальной громады, может быть передана по решению суда в коммунальную собственность.

А что означает термин приобретательская давность?

Согласно ст. 344 ГК Украины лицо, добросовестно завладевшее имуществом и продолжающее открыто, беспрерывно владеть недвижимым имуществом на протяжении десяти лет или движимым имуществом - на протяжении пяти лет, приобретает право собственности на это имущество, если иное не установлено этим Кодексом.

Право собственности на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает по приобретательной давности с момента государственной регистрации.

Право собственности по приобретательской давности на недвижимое имущество, транспортные средства, ценные бумаги приобретается на основании решения суда.

Таким образом, ГК Украины регулирует порядок приобретения права собственности на движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться в течение длительного срока, то есть не менее пяти лет. Выявить в процессе инвентаризации излишки недвижимого имущества маловероятно, поэтому эта проблема вряд ли будет волновать предприятия.

А как быть с движимым имуществом, да еще со скоропортящимся? Ведь ждать пять лет предприятие не может, так как имущество за этот период просто испортится.

Прямой нормы ГК Украины по урегулированию этого вида имущества не содержит. Что же делать предприятиям?

Статьей 8 ГК Украины предусмотрено, что в случае если гражданские отношения не урегулированы этим Кодексом, другими актами гражданского законодательства или договором, они регулируются теми правовыми нормами, которые регулируют сходные по смыслу гражданские отношения (аналогия закона).

При обнаружении излишков по скоропортящимся ценностям предприятия могут воспользоваться ст. 337 «Находка» ГК Украины:

«скоропортящаяся вещь или вещь, затраты на сохранение которой являются непропорционально большими по сравнению с ее стоимостью, может быть продана лицом, которое её нашло, с получением письменных доказательств, подтверждающих сумму выручки. Сумма денег, полученная от продажи найденной вещи, подлежит передаче лицу, которое имеет право требовать ее возврата».

Следовательно, при выявлении излишков товарно-материальных ценностей, которые никогда ранее не участвовали в хозяйственной деятельности данного предприятия, является очень спорным право на увеличение доходов в бухгалтерском учете на сумму излишков, а также отражение их в составе активов на балансовых счетах предприятия.

В таких случаях можно говорить лишь о забалансовом учете товарно-материальных ценностей до тех пор, пока предприятие не приобретет законное право собственности на бесхозное имущество. Лишь после этого оно сможет отразить эти активы на балансовых счетах.

Выручку от продажи скоропортящихся ценностей, конечно же, нельзя учитывать на забалансовом счете, поэтому ее нужно будет отражать на балансовых счетах как текущие обязательства.

В Методических рекомендациях N 2 Минфин рекомендует обнаруженные в процессе инвентаризации излишки запасов приходовать по чистой стоимости реализации запасов, если они реализуются, или по оценке возможного использования запасов, если они используются на самом предприятии (п. 2.14).

Информация о других доходах от операционной деятельности, которые не нашли своего отражения на других субсчетах счета 71 «Прочий операционный доход», в частности о доходах от от инвентаризации, обобщается на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

Пример 10. В период проведения ежегодной инвентаризации на предприятии выявлены излишки стекла в количестве 20 м2 (по чистой стоимости реализации на сумму 1000 грн).

Порядок отражения излишков стекла, выявленных во время инвентаризации, приведем в табл. 8.

Таблица 8

Пример 11. В результате инвентаризации выявлены излишки, не подтвержденные первичными документами по основным средствам (справедливая стоимость которых - 2500 грн).

Порядок отражения излишков основных средств, выявленных во время инвентаризации, приведем в табл. 9.

Таблица 9

_________________________

1. Аналогичное мнение содержится и в Определении Верховного Суда Украины от 11.08.2004 г. «О взыскании расходов на командировку».

2. В данном случае речь не идет об акционерных обществах, для которых предельный срок выплаты дивидендов установлен на законодательном уровне.

3. Приобретение права собственности на движимую вещь, от которой, собственник отказался.

4. Приобретение права собственности на находку.

5. Приобретение права собственности на безнадзорное домашнее животное.

6. Приобретение права собственности на клад.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины

Закон об АО - Закон Украины от 17.09.2008 г. N 514-VI «Об акционерных обществах»

Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР «Об оплате труда»

Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.1991 г. N 1576-ХП «О хозяйственных обществах»

Закон о ЦБ - Закон Украины от 23.02.2006 г. N 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке»

Унифицированный закон о переводных и простых векселях - Унифицированный Закон о переводных и простых векселях от 07.06.1930 г. N358, введенный Женевской конвенцией 1930 года

Инструкция N 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5

Методические рекомендации N 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. N 2

Положение N 508 - Положение о порядке осуществления банками операций с векселями в национальной валюте на территории Украины, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 16.12.2002 г. N 508

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.

П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617

Определение N 6-16282вов08 - Определение Верховного Суда Украины (Судебной палаты по гражданским делам) от 25.12.2008 г. N 6-16282вов08 «О взыскании задолженности по заработной плате, среднего заработка за время задержки расчета при освобождении от должности и возмещении морального вреда»

Постановление N 5 - Постановление Пленума Верховного Суда Украины от 08.06.2007 г. N 5 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 47-48 (777-778),
22 ноября 2010 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей