Дошли до кондиции...
Налоговый учет расходов на приобретение,
установку и обслуживание кондиционеров;
как быть, если кондиционер установили в арендуемом
помещении без согласия на то арендодателя
1. Как правильно отражать в налоговом учете расходы на приобретение, установку и обслуживание кондиционеров? Если буквально читать Постановление КМУ от 27 июня 2003 года № 994, то все такие расходы должны включаться в валовые затраты. Верно ли это?
2. Наше предприятие арендует помещение для офиса. Нам не удалось получить согласие арендатора на установку в этом помещении кондиционера. Кондиционер приобрели по безналичному расчету и установили без согласия на то арендатора.
Можем ли мы амортизировать в налоговом учете расходы на приобретение и установку кондиционера и имеем ли право включить в налоговый кредит сумму НДС, уплаченную при этом?
«Бухгалтер» неоднократно касался данного вопроса в своих публикациях- ряд аргументов в пользу отражения расходов на приобретение кондиционеров в составе производственных ОФ приводился нами ранее.
Из более поздних публикаций на эту тему можно вспомнить наш достаточно подробный комментарий к консультации главных налоговиков из «Вестника налоговой службы Украины» № 42/2007.
Налоговики сделали следующий вывод: если ведение хозяйственной деятельности не связано с использованием, в частности, кондиционеров, то таковые относятся к непроизводственным основным фондам и их стоимость не увеличивает балансовую стоимость ОФ плательщика с целью осуществления амортизации.
Мы привели ряд аргументов в пользу «хозяйственности» использования кондиционеров плательщиками (в том числе и в офисах) и в пользу законности амортизации в налоговом учете расходов на приобретение кондиционеров. В дополнение оказанному там (поскольку с момента публикации прошло определенное время) обратим внимание на следующие вещи.
Мы публиковали письмо Государственного комитета Украины по вопросам промышленной безопасности, охране труда и горному надзору от 14.09.2009 г. № 01/ 02-13.2-9/03/6235.
В данном письме Комитет, в частности, упоминает и пункт 2 Перечня мер и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые затраты, утвержденного Постановлением КМУ от 27.06.2003г. №994, на которое и ссылается вопрошающий.
Пункт 2 Перечня, процитированный Комитетом, содержит такое из «охраннотрудовых» мероприятий, как
«устранение влияния на работников опасных и вредных производственных факторов или приведение их уровней на рабочих местах [в соответствие] с требованиями нормативно-правовых актов по охране труда».
В вопросе же, наверное, имелся в виду пункт 1 Перечня, в котором речь идет о мероприятии по охране труда «приведение основных фондов в соответствие с требованиями нормативно-правовых актов по охране труда», включающем в себя, в частности, .приведение в такое соответствие «систем вентиляции и аспирации, устройств, улавливающих пыль, и установок для кондиционирования воздуха в помещениях действующего производства и на рабочих местах».
В принципе, в отношении этой нормы п. 1 Перечня возможен и узкий подход: речь, мол, идет только о производственных помещениях и расположенных в низе рабочих местах, а потому конторские/офисные помещения (и тамошние рабочие места) под эту норму не подпадают. Разумеется, мы с такой фискальной позицией не согласны; тем не менее поскольку Комитет в своем письме пункт 1 Перечня вообще не упомянул, то, похоже, он тоже склоняется к этому узкому подходу.
В то же время обратите внимание на то, что речь и в п. 1, и в п. 2 Перечня идет о соответствии рабочих условий нормативно-правовым актам по охране труда.
В этой связи далее Комитет упоминает в своем письме Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный Постановлением КМУ от 01.08.1992г. №442, сводя основное содержание письма к такому выводу:
«Если по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда установлено, что условия труда не соответствуют требованиям нормативно-правовых актов по охране труда, в помещениях могут быть установлены кондиционеры, увлажнители воздуха, приняты другие меры, которые устраняют или уменьшают до нормативных требований воздействие на работников вредных и опасных производственных факторов».
Таким образом, письмо Комитета можно использовать как подтверждающее связь кондиционеров и увлажнителей воздуха с охраной труда (подпадающей под упомянутый кабминовский Перечень), а следовательно - с хозяйственной деятельностью плательщика*. Но при этом не помешает провести аттестацию рабочих мест, которая подтвердит, что условия труда (особенно в летне-осенний период) нормативам по охране труда не соответствуют.
Поддержкой плательщикам в данном вопросе может послужить и письмо Минздрава Украины от 12.10.2009 г. № 05.01-06-Д-1/13/2074.
В данном письме полезными будут ссылки на соответствующие нормативные документы (там подтверждено действие еще «союзных» СН 2152-80 «Санитарно-гигиенические нормы допустимых уровней ионизации воздуха производственных и общественных помещений» и ДСН № 3.3.6.042-99 «Государственные санитарные нормы микроклимата производственных помещений»; кроме тот, в письме была процитирована норма п. 2.8 Государственных санитарных правил и норм работы с визуальными дисплейными терминалами электронно-вычислительных машин, ДСанПиН 3.3.2.007-98 (утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача Украины от 10.12.98 № 7),** которые дополнительно подтвердят производственный характер использования кондиционеров (и увлажнителей воздуха)).
Кстати, как мы указывали в своем комментарии к данному письму Минздрава, налоговики, возражающие против отражения «кондиционных» расходов в налоговом учете, должны последовательно возражать и против включения в ВЗ расходов на отопление помещений - ведь функции кондиционеров и средств отопления по своей сути одинаковы, только разнонаправленны.
От вопроса «хозяйственности» использования кондиционеров перейдем к отражению их в налоговом учете.
Заметим, что расходы на приобретение и установку хозяйственно используемых кондиционеров могут попасть в валовые затраты, если эти кондиционеры будут квалифицированы в качестве МНМА - то есть по совокупной сумме всех включаемых в их стоимость расходов не превысят 1000 грн (без учета НДС).
Иначе попадание этих расходов в валовые затраты возможно только как расходов на улучшение объектов ОФ группы 1 (в том числе и используемых плательщиком на правах аренды). Но это может быть, лишь если, во-первых, плательщик сможет доказать, что такие расходы являются улучшением объектов ОФ, а во-вторых, названные расходы впишутся в ограничения, установленные п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли.
Мы подошли к серьезному вопросу: можно ли вообще считать установку кондиционера улучшением другого ОФ и если да, то в каких случаях?
Однозначно ответить на него сложно.
Мнения специалистов на этот счет расходятся. Некоторые, например-, считают, что, когда объект отделим, его следует в налоговом учете расценивать как отдельный ОФ (а кондиционеры в большинстве своем могут быть демонтированы без ущерба для их потребительских свойств). В то же время, существует мнение, что критерий «отделимости» тоже является достаточно условным.
Не могут дать однозначного ответа на вопрос об улучшениях и юристы. Например, в Научно-практическом комментарии к статье 778 Гражданского кодекса Украины авторы указывают:
«ГК не дает четкого определения улучшений. В деловой практике под улучшениями арендованной вещи понимается проведение определенных ее изменений, благодаря которым существенно улучшаются ее состояние, полезность, комфортабельность, внешний вид и т. п. по сравнению с тем состоянием, в котором вещь находилась до передачи нанимателю (например, проведение ремонта нанятого помещения, установление на автомобиле дополнительных приборов и т. п.)».
С учетом этого комментария установку в помещении кондиционера вполне можно признать «улучшением» помещения, в том числе и для целей налогового учета.
Ну а в письмах и консультациях ГНАУ мы не нашли упоминаний о том, что расходы на приобретение и установку конкретно кондиционера следует считать улучшением объекта ОФ, в котором его установили. Налоговики обычно склонны расценивать его как отдельный объект.
Тем не менее, если вспомнить выводы ГНАУ о том, что расходы на установку в помещении сигнализации и на установку вентиляционной системы (см. п. [3.27] письма ГНАУ от 07.09.2006г. № 16636/7/31-3017) следует относить к улучшениям ОФ, то можно такой подход по аналогии (хоть и достаточно вольной) распространить и на расходы по установке кондиционера.
Плательщику, желающему видеть такие расходы в составе улучшений, нужно постараться обставить все надлежащим образом, чтобы была возможность доказать это при проверке.
Полезно, к примеру, оформить распоряжение или приказ, в котором записать, что проводится реконструкция (или еще круче: модернизация) помещения путем вмонтирования кондиционера и что последний устанавливается стационарно, то есть на веки вечные. Тогда, помимо того что можно оспаривать критерий «отделимости» как определяющий, следует также говорить о том, что демонтировать кондиционер плательщик сможет только «с мясом», то есть с нанесением существенного ущерба кондиционеру и помещению.
В пользу плательщиков уместно вспомнить и определение Вадсуда от 15.01.2008г. В данном определении Вадсуд (как ранее - и суд апелляционной инстанции) поддержал предприятие в споре с налоговиками, признав правомерность отражения в налоговом учете плательщика в составе ВЗ расходов на приобретение кондиционера - во-первых, как связанных с хозяйственной деятельностью плательщика, а во-вторых, как расходов на улучшение ОФ, подпадающих под нормы п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли. (При этом вопрос об отделимости или неотделимости кондиционера суд вообще не волновал.)
Итак, отметим, что во всех случаях, кроме МНМА*** и улучшений ОФ по 8.7.1, расходы на приобретение и установку «хозяйственных» кондиционеров должны подлежать в налоговом учете амортизации.
Причем если кондиционеры будут считаться отдельными объектами ОФ, то амортизироваться они будут быстрее, то есть по большим нормам, нежели улучшения ОФ группы 1. Поэтому есть смысл доказывать, что кондиционер - улучшение, только в том случае, когда плательщик имеет возможность при этом воспользоваться нормой п/п. 8.7.1.
Расходы на приобретение и монтаж кондиционера как отдельного объекта ОФ (начисленные или уплаченные) нужно включить в состав основных фондов группы 2 и можно начинать амортизировать с квартала, следующего за кварталом, в котором такие расходы были понесены (начислены). Напомним, что амортизация объектов ОФ, относящихся к группам 2~4, начисляется независимо от времени ввода таких объектов в эксплуатацию (п/п. 8.3.5).
Расходы же на обслуживание кондиционеров в любом случае должны относиться на валовые затраты плательщика - независимо от того, считались кондиционеры отдельными объектами ОФ или материализацией расходов на улучшение. Ведь во втором случае такие расходы можно трактовать уже как расходы на обслуживание улучшенных объектов ОФ.
(Заметим также, что входной НДС по всем упомянутым выше расходам должен у плательщика НДС включаться в налоговый кредит.)
Перейдем ко второму вопросу - по аренде.
В данной ситуации, по нашему мнению, все будет зависеть от того, как расценить для целей налогового учета расходы на приобретение и установку кондиционера.
Если посчитать такие расходы тратами на улучшение арендованного объекта ОФ группы 1, то плательщик подпадает под действие нормы п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли, требующего для целей отражения расходов в налоговом учете, чтобы договор аренды обязывал или разрешал арендатору проводить подобные улучшения объекта****.
Поскольку обязательство/разрешение в нашем случае отсутствует, такие расходы могут быть для налогового учета арендатора потеряны (по крайней мере, до того момента, пока он либо не добьется разрешения от арендодателя (да еще и оформленного задним числом), либо не перемонтирует этот кондиционер в какое-то другое, уже разрешенное для него, место или в собственное помещение).
Если же такие расходы признать расходами на приобретение (и монтаж) собственного ОФ, то они вполне могут в налоговом учете плательщика сыграть. Естественно - при условии доказательства связи этих расходов с хозяйственной деятельностью плательщика. Итак, если договориться с арендодателем никак не получается, следует идти по пути признания кондиционера собственным объектом ОФ.
Здесь, во-первых, плательщику не помешает закрепить свои действия соответствующим бухгалтерским оформлением/отражением таких операций. В бухучетных регистрах нужно отразить кондиционер именно как отдельный объект собственных основных средств, оформить соответствующую бухпервичку, в первую очередь - акт приемки-передачи (ввода в эксплуатацию) по форме № ОЗ-1, и присвоить данному объекту отдельный инвентарный номер.
Во-вторых, чтобы речь не заходила об улучшении помещения, желательно упирать на возможность «отделимости» объекта. Здесь не помешает составить какой-нибудь документ, типа распоряжения или приказа, о временном монтаже кондиционера, например на особо жаркий летний период, по окончании которого он якобы должен быть помещен на склад до наступления очередной жары.
(Тут можно вспомнить, что налоговики считают кондиционеры отдельными ОФ, а не улучшением помещений.)
Если квалифицировать кондиционер как отдельный ОФ, то факт несанкционированного его монтажа не должен влиять на налоговый учет.
Тут приведем еще один фрагмент Научно-практического комментария к статье 778 ГК Украины: «Если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения (например, установление в арендованном помещении съемной аппаратуры), наниматель имеет право на их изъятие. Такое право предоставляется нанимателю независимо от того, были сделаны улучшения по согласию наймодателя или без его согласия».
То есть хотя ГК и не предусматривает проведения несогласованных улучшений, каких-либо серьезных последствий из этого, по идее, не следует.
В общем, шансы не потерять эти расходы для целей налогоприбыльного учета у арендатора есть.
Что же касается НДС, то здесь не имеет значения судьба таких расходов в налогоприбыльном учете - главным будет критерий использования кондиционера в хозяйственной деятельности плательщика НДС. Если хозяйственность налицо, то и с НК проблем быть не должно.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
* Отметим, что согласно разделу «Налог на прибыль» проекта Налогового кодекса подобные расходы смогут отражаться в учете тоже в затратах на охрану труда.
** Напомним норму из этого пункта:
«Помещения, предназначенные для работы с ВДТ, должны быть оборудованы системами отопления, кондиционирования воздуха или приточно-вытяжной вентиляцией в соответствии со СНиП 2.04.05-91. Нормированные параметры микроклимата, ионного состава воздуха, содержания вредных веществ в них должны соответствовать требованиям СН 4088-86, СН 2152-80, ГОСТ 12.1.005-88, ГОСТ 12.1.007-76 (прил. 2, 3)».
*** Если расходы не превысят 1000 грн, но при этом будут расцениваться не как отдельный объект (МНМА), а как улучшения, то они могут и не попасть в ВЗ (если не впишутся в норму 8.7.1), а станут амортизироваться по нормам 1-й группы ОФ.
**** Кстати, ч. 1 статьи 778 ГК разрешает улучшать объекты найма только с согласия наймодателя, поэтому если считать такие действия улучшением, то законность такого улучшения сомнительна.
"Бухгалтер" № 44, ноябрь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201