-Это вы, милые, еще не знаете,
что такое настоящий СПЕЦРЕЖИМ...
Получение сельхозпредприятием предоплаты за
спецрежимные товары: в какой декларации
отражать налоговые обязательства
Рассмотрим такую ситуацию. Сельскохозяйственное предприятие - субъект специального режима налогообложения в сфере сельского хозяйства заключило форвардные контракты с другим предприятием на поставку сельскохозяйственной продукции собственного производства. В течение срока действия указанных контрактов предприятие получило по ним предварительную оплату.
Учитывая, что предметом поставки по форвардным контрактам, заключенным между предприятиями, является исключительно сельскохозяйственная продукция собственного производства, сельхозпредприятие включало начисленные суммы НДС в состав налоговых обязательств в сокращенных налоговых декларациях, предусмотренных для субъектов специального режима налогообложения, в тех периодах, когда была получена предварительная оплата.
По результатам выездной плановой проверки, проведенной на предприятии и оформленной соответствующим актом, ГНИ установила факт неправомерного пользования льготами по НДС в соответствии с положениями ст. 8-1 Закона об НДС.
В частности, ГНИ указала, что в данном случае предприятие должно было отразить налоговые обязательства в налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом. При этом в обоснование своей позиции ГНИ ссылается на абзац третий п/п. 8-1.15.1 Закона об НДС*, а также на то, что поставка сельхозпродукции по форвардным контрактам в указанном периоде произведена не была, в связи с чем невозможно определить фактическую часть товара, подпадающую под режим специального налогообложения, и ту часть товара, на которую специальный режим не распространяется.
Предприятие в своих возражениях к акту проверки отметило, что то обстоятельство, что сельхозпредприятие не осуществило поставку товара в проверяемый период, не может служить основанием для отражения налоговых обязательств в декларации по расчетам с бюджетом, так как сама суть форвардного контракта предполагает отсрочку поставки товара на согласованный сторонами срок.
Разберемся, правомерно ли сельхозпредприятие включило в состав налоговых обязательств в сокращенных налоговых декларациях суммы НДС по полученным предварительным оплатам в соответствии с форвардными контрактами на поставку сельхозпродукции собственного производства с учетом того, что реализацию другой продукции предприятие не осуществляет. Рассмотрим подробнее, что такое форвардный контракт.
В п/п. 1.5.1 Закона О Прибыли под форвардным контрактом понимают стандартный документ, удостоверяющий обязательство лица приобрести (продать) ЦБ, товары или денежные средства в определенное время и на определенных условиях в будущем с фиксацией цен такой продажи при заключении такого контракта.**
Как известно, сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 01-24 УКТ ВЭД в соответствии с Законом «О Таможенном тарифе Украины», если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются) непосредственно плательщиком налога - субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемые указанным плательщиком налога-их производителем (п.8-1.7 Закона об НДС). В п. 8-1.6 Закона об НДС установлено:
«Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих двенадцати последовательных отчетных налоговых периодов совокупно». Таким образом, для права применения спецрежима обложения НДС предприятие должно быть сельскохозяйственным и поставлять сельскохозяйственные товары. Но этого недостаточно.
Постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23 утвержден Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 8-1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Перечень № 23).
ГНАУ в своем письме от 11.02.2009 г. № 2581/7/29-1017 разъяснила, что при рассмотрении вопроса о видах деятельности, на которые распространяются нормы ст. 8-1 Закона об НДС, используется исключительно Перечень № 23. Никто с этим не спорит, но в п. 31.2 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, с изменениями, установлено, что «сельскохозяйственным предприятием - субъектом специального режима налогообложения суммы налога на добавленную стоимость рассчитываются и уплачиваются в бюджет по общим правилам Закона [об НДС] и ставкам, определенным статьей 6 Закона при поставке несельскохозяйственных товаров (услуг) или товаров (услуг), полученных от осуществления видов деятельности, не указанных в Специальном свидетельстве <...>».
То есть при осуществлении видов деятельности, указанных в Перечне № 23, но не внесенных в Специальное свидетельство, сельхозпредприятие не вправе применять спецрежим налогообложения по НДС.
Идем далее.
Как известно, определение даты возникновения налоговых обязательств по НДС для плательщиков НДС, зарегистрированных в качестве субъектов спецрежима налогообложения, осуществляется в общем порядке в соответствии с п/п. 7.3.1 Закона об НДС.
Поэтому если сельхозпредприятие получает предоплату за сельхозтовары (кстати, неважно, по форвардному или другому контракту), то независимо от факта осуществления отгрузки оно вправе, руководствуясь известным правилом первого события, отразить налоговые обязательства в сокращенной налоговой декларации. Естественно, чтобы претендовать на спецрежимное отражение налоговых обязательств, сельхозпредприятие должно иметь убедительное документальное доказательство того, что оно будет отгружать исключительно сельхозтовары.
Поскольку моменту получения сельхозпредприятием предоплаты предшествует момент оформления форвардного контракта, то в нем по согласию сторон уже определены количество и ассортимент (номенклатура) товаров (см. ч. 1 ст. 671 ГК и ч. 2 ст. 266 ХК). Поэтому во время получения предоплаты на сельхозпредприятии знают, что в рамках данного договора они будут отгружать именно товары, подпадающие под спецрежимное налогообложение.
Другое дело, если на сельхозпредприятии, находящемся на спецрежиме обложения НДС, при получении предоплаты не знают точно, какие товары - сельскохозяйственные или другие - они будут отгружать. В этом случае налоговые обязательства по такой предоплате следует полностью отразить в декларации, по которой производятся расчеты с бюджетом, а после фактической поставки необходимо произвести соответствующую корректировку.
Такие действия предприятия-спецрежимника ГНАУ обосновала в своем письме от 10.06.2009 г. № 5386/6/16-1515-25:
«Если плательщиком в пределах одной поставки осуществляется продажа товаров, подпадающих под специальной режим налогообложения, и тех, на которые такой режим не распространяется, и на момент получения предварительной оплаты за такие товары плательщик не имеет возможности определить фактическую долю товаров, которые будут поставляться в рамках специального режима налогообложения, а какие - в общем порядке, то налоговые обязательства, исчисленные на дату такой оплаты, отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
После осуществления фактической поставки товаров и определения в ней фактической доли сельскохозяйственных товаров, поставленных в рамках специального режима налогообложения, плательщиком осуществляются соответствующие корректировки в налоговом учете». В нашем редакционном комментарии к этому письму признавалась логичность таких действий. Поэтому, если нет желания платить в бюджет лишние деньги - следует договариваться о номенклатуре товаров заранее. Тем более что никто не запрещает потом передоговориться о другой номенклатуре. А поскольку в рассматриваемой ситуации на момент получения предоплаты сельскохозяйственная номенклатура товаров была известна, то письмо ГНАУ от 10.06.2009 г. № 5386/6/16-1515-25 применению не подлежит.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что сельхозпредприятие - субъект специального режима налогообложения, получившее предоплаты в соответствии с форвардными контрактами на поставку исключительно сельхозпродукции собственного производства, правомерно включило в состав налоговых обязательств в сокращенных налоговых декларациях суммы НДС по таким предоплатам.
___________________
* Ссылка некорректная. Абзац 3 подпункта 8-1.15.1 Закона об НДС на практике применяется в ситуации, когда сельхозпредприятием приобретаются товары (услуги), ОФ для смешанного производства: для производства как сельхозтоваров (услуг), так и других товаров (услуг). В этом случае сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из доли использования таких товаров (услуг), ОФ в сельхоз- и других операциях.
** Похожее определение приведено и в п. 9 Положения о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов, утвержденного Постановлением КМУ от 19.04.99 г. № 632:
«Форвардный контракт - двухстороннее соглашение по стандартной (типовой) форме, удостоверяющей обязательство лица приобрести (продать) базовый актив в определенное время и на определенных условиях в будущем с фиксацией цен такой продажи при заключении форвардного контракта».
"Бухгалтер" № 44, ноябрь (IV) 2010 г.
Подписной индекс 74201