Перерахунок податку з прибутків
фізичних осіб у 2010 році
Розглянемо, в яких випадках і за яких умов необхідно провести перерахунок податку з прибутків фізичних осіб у 2010 році і відображення такого перерахунку в звітності.
Для того, щоб розібратися в цьому питанні, звернемося до нормативної бази. Так, в Законі про податок з прибутків фізичних осіб виділено три випадки, коли працедавець зобов'язаний проводити перерахунок податку з прибутків фізичних осіб. Згідно з пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 вказаного Закону перерахунок сум прибутків, нарахованих працівнику у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг проводиться в наступних випадках:
- за результатами кожного звітного податкового року;
- при проведенні розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податків або у разі порушення працівником умов отримання податкової соціальної пільги;
- при остаточному розрахунку з платником податків, який припиняє трудові стосунки з таким працедавцем.
Нагадаємо, що слід розуміти під терміном «заробітна плата» для цілей застосування Закону про податок з прибутків фізичних осіб. Так, згідно із Законом про оплату праці і Інструкції щодо статистики заробітної плати, заробітна плата за своєю структурою складається з основної заробітної плати, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.
Що стосується інших виплат, які не відносяться до фонду оплати праці, перелік яких наведений в п. 3 вказаної Інструкції, то для цілей Закону про податок з прибутків фізичних осіб деякі з них, виплачувані (що надаються) платнику податків у зв'язку із стосунками трудового найму, підпадають під поняття «Заробітна плата». Зокрема, згідно з роз'ясненням ДПАУ, наведеному в листі від 03.03.2004 р. N 1606/6/17-3116, до складу загального місячного (річного) доходу оподаткування платника податків можуть включатися і інші виплати, приміром:
- пов'язані з тимчасовою втратою працездатності;
- регресні (сума страхових внесків (страхових премій) за договором добровільного страхування, сплачена будь-якою іншою особою-резидентом, ніж платник податків, за такого платника податків або на його користь, окрім вказаних в цьому підпункті випадків);
- у оплату вартості путівок, наданих за умовами іншими, ніж вказані в пп. 4.3.24 п. 4.3 ст. 4 ці Закону;
- нецільової благодійної допомоги, у тому числі, матеріальної, надання якої не відповідає положенням пп. 9.7.3 п. 9.7 ст. 9 цього Закону.
Основні умови, за яких здійснюється перерахунок податку з прибутків фізичних осіб:
- якщо платник податків впродовж звітного податкового року мав право на податкову соціальну пільгу (умова може торкатися і 1 - 2 місяців впродовж усього звітного року);
- якщо в звітному податковому році донараховувалися і виплачувалися суми за попередні податкові періоди(доплати, надбавки, компенсація і індексація заробітної плати тощо), - при проведенні річного перерахунку вказані суми донарахувань слід віднести до відповідних податкових періодів (місяців), за які проводилося донарахування;
« у разі нарахування «перехідних» сум з одного звітного місяця на другій (допомоги з тимчасової непрацездатності, відпускні суми) - для цілей перерахунку податку з прибутків вказані суми (чи їх частини) відносяться до відповідних періодів їх нарахування;
- для виправлення арифметичних та інших помилок, допущених при оподаткуванні і застосуванні податкової соціальної пільги впродовж звітного податкового року.
Проведення річних перерахунків забезпечує працедавцю виконання умови, передбаченої Законом про податок з прибутків фізичних осіб, щодо обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, що надає право платнику податків на податкову соціальну пільгу, перевірку або уточнення підстав для застосування вказаної пільги, а також перевірку правильності нарахування податку з прибутків фізичних осіб за кожен окремо взятий податковий місяць.
Якщо в результаті перерахунку виникає недоїмка цього податку, то така сума стягується працедавцем за рахунок суми будь-якого доходу (після його оподаткування) оподаткування за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу - за рахунок прибутків оподаткувань наступних місяців, до повного погашення суми такої недоїмки.
Звертаємо увагу читачів, що податкове законодавство не містить обмежень щодо розміру відрахувань суми недоплати податку з прибутків фізичних осіб із заробітної плати, але передбачає обов'язковість сплати податку з прибутків фізичних осіб в повному обсязі. Нагадаємо, що обмеження відрахувань і їх розміру із заробітної плати регулюються трудовим законодавством, зокрема КЗпроП України, і відносяться до компетенції Міністерства праці і соціальної політики (лист ДПІ в Амур-Нижньодніпровскому районі м. Дніпропетровськ від 26.01.2010 р. N 1167/10/31-074-1).
Якщо в результаті проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові стосунки з працедавцем, виникає сума недоїмки, що перевищує суму доходу оподаткування платника податків за останній звітний період, то непогашена частина такої недоїмки включається до складу податкового зобов'язання платника (колишнього працівника) податків за результатами звітного податкового року.
Таким чином, непогашена сума недоплати податку з прибутків фізичних осіб при звільненні працівника (абзац 2 пп. 6.5.3 п. 6.5 ст. 6 Закону про податок з прибутків фізичних осіб) має бути відображена ним в Декларації про прибутки за звітний рік вп. 1.3 як інші прибутки, оподаткування яких проводять податкові органи.
Якщо працедавець з будь-яких причин не здійснює вищезгаданий перерахунок, і/або не утримує суму недоїмки або її частину у встановлені терміни, то така сума стягується податковим органом за рахунок такого працедавця і не включається до складу його валових витрат.
У випадку якщо в результаті перерахунку виникає переплата цього податку, на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов'язання платника податків за відповідний місяць, а при недостатності суми податкових зобов'язань цього періоду зменшується сума податкових зобов'язань наступних податкових періодів, до повного відшкодування суми такої переплати.
Якщо в результаті проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові стосунки з працедавцем, виникає сума переплати, що перевищує суму податкового зобов'язання, нарахованого за останній звітний період, то така сума підлягає відшкодуванню з бюджету в установленому порядку.
Таким чином, сума переплати податку з прибутків фізичних осіб при звільненні працівника (абзац 2 пп. 6.5.5 п. 6.5 ст. 6 Закону про податок з прибутків фізичних осіб) має бути відображена ним в додатку N 2 до Декларації про прибутки за звітний період в розділі II як суми податку з прибутків фізичних осіб, що підлягають відшкодуванню з бюджету за іншими підставами.
Приведений порядок перерахунку податку з прибутків фізичних осіб передбачений для працедавця по відношенню до найнятих робітників. Що ж до ситуації відносно виплати доходу податковим агентом не працівникам підприємства, то, згідно з пп. 20.3.2 п. 20. 3 ст. 20 вказаного Закону, необхідно відмітити наступне: якщо податковий агент до або під час виплати доходу в інтересах платника податків не здійснює нарахування, утримання і сплату(перерахування) податку з прибутків фізичних осіб, то відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник - податків одержувач таких прибутків звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу.
Таким чином, з наведеної норми витікає висновок, що якщо податковий агент не утримав податок з прибутків фізичних осіб із суми винагороди, наприклад, приватному нотаріусу, то він сам відповідає за погашення не внесеної до бюджету суми податку. Тобто доплачувати податок з прибутків підприємство повинне за рахунок власних коштів.
Як правило, на кожному підприємстві виникають ситуації, коли проводити перерахунок податку з прибутків фізичних осіб немає необхідності. Це відбувається в наступних випадках:
- якщо впродовж звітного податкового року у працівника на цьому підприємстві не було права на застосування податкової соціальної пільги (користується пільгою на іншому підприємстві, здійснює підприємницьку діяльність тощо).
- якщо впродовж усього звітного податкового року заробітна плата працівника перевищувала граничне значення для застосування податкової соціальної пільги;
- якщо впродовж звітного податкового року заробітна плата працівника не перевищувала граничного значення для застосування податкової соціальної пільги (нагадаємо, що для окремої категорії осіб законом передбачений особливий порядок визначення граничного розміру заробітної плати, що дозволяє застосовувати податкову пільгу, наприклад, для самотньої матері, що має двох дітей у віці до 18 років, межа визначається кратно кількості дітей (для двох дітей у 2010 році вона складала 2440 грн. (1220 x 2));
- якщо розмір вживаної податкової соціальної пільги залишався незмінним впродовж усього звітного податкового року;
- якщо впродовж звітного податкового року у працівника на цьому підприємстві не було доходу у вигляді заробітної плати.
Зупинимося детальніше на останньому пункті. Представимо ситуацію, коли у працівника немає прибутків у вигляді заробітної плати, але в звітному періоді керівництво підприємства приймає рішення про вручення подарунків до пам'ятних або ювілейних дат, які надаються податковим агентом його найнятим робітникам. Вданому випадку їх вартість підлягає оподаткуванню у складі оподатковуваного доходу того місяця, в якому такий подарунок вручається. Розглянемо конкретний приклад.
Приклад. Підприємство прийняло рішення подарувати співробітниці, що знаходиться у відпустці з вагітності і пологам, дитяче ліжечко. В даному випадку отримане робітницею дитяче ліжечко в подарунок буде додатковим благом, отриманим від працедавця, і включатися до загального місячного оподатковуваного доходу. При цьому, якщо додаткові блага надаються в негрошовій формі, об'єкт оподаткування, згідно з п. 3.4 ст. 3 Закону про податок з прибутків фізичних осіб, повинен обчислюватися із застосуванням «натурального» коефіцієнта (у 2010 році він складає 1,17647 ).
При виплаті доходу оподаткування працедавець виступає податковим агентом і, згідно із Законом про податок з прибутків фізичних осіб, повинен:
- утримувати податок від імені платника податків з отримуваного ним доходу (пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8);
- сплачувати податок до бюджету (пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8);
- подавати податкову звітність (п. 1.15 ст. 1 і п. 19.2 ст. 19).
Проте для утримання податку має бути джерело такого утримання, іншими словами-дохід. Якщо джерела сплати податку з прибутків немає, то виконати вимоги Закону про податок з прибутків фізичних осіб (зокрема пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8) підприємство не зможе, оскільки на нього як на податкового агента не покладений обов'язок шукати джерело сплати податку просити робітницю внести грошові кошти до каси або вимагати у неї грошові кошти іншим способом. Тому в даному випадку підприємство може тільки подати податкову звітність, відобразивши в періоді передачі дитячого ліжечка робітниці її вартість і нараховану суму податку у формі N 1ДФ. Нарахований податок підлягатиме стягненню податковими органами.
При цьому, згідно з п. 18.2 ст. 18 Закону про податок з прибутків фізичних осіб, обов'язок робітниці з подання Декларації про прибутки вважається виконаним, оскільки вона отримала дохід від податкового агента, який зобов'язаний подавати звітність з цього податку в установленому порядку.
Крім того, слід зазначити, що при здійсненні працедавцем негрошової виплати податок з прибутків фізичних осіб за працівника може перерахувати і само підприємство, без утримання його з інших джерел доходу працівника, і при цьому цю сплату не можна розглядати як додаткове благо працедавця по відношенню до свого найнятого робітника.
Відображення результатів перерахунків в звітності
У зв'язку з тим, що перерахунок є уточненням нарахованого податку з прибутків фізичних осіб, обумовлений перевіркою правильності застосування податкової соціальної пільги, а не самостійним виправленням помилок, допущених в попередніх звітних періодах, то за результатами перерахунку не потрібно надання уточнювальної форми N 1ДФ.
Нині не існує спеціальної форми податкової звітності з відображення результатів перерахунку податку з прибутків фізичних осіб. Платник податків оформляє результати перерахунку на підприємстві в довільній формі. Але оскільки в результаті щорічного перерахунку податку з прибутків фізичних осіб має місце зміна податкових зобов'язань, то платнику податків необхідно у IV кварталі звітного року у формі N 1ДФ (Лист ДПАУ від 18.02.2005 р.N 3059/7/17-3117) залежно від отриманого результату відобразити збільшення або зменшення відповідних показників в графах 4а і 4. Тобто суми, вказані в графах 4а і 4, зменшуються (збільшуються) на суму переплати (недоплати) податку з прибутків фізичних осіб, виявлену в результаті річного перерахунку.
Крім того, згідно з підпунктом «в» п. 19.2 ст. 19 Закону про податок з прибутків фізичних осіб, податкові агенти зобов'язані на вимогу платника податків надавати відомості про суму виплаченого на його користь доходу, сумі застосованої податкової соціальної пільги і сумі утриманого податку. Довідка складається в довільній формі, оскільки зараз офіційної форми такої довідки не існує.
І на закінчення слід сказати про відповідальність за не проведення щорічного перерахунку податку з прибутків фізичних осіб. Основне покарання за це порушення встановлене пп. 6.5.4 п. 6.5 ст. 6 Закону про податок з прибутків фізичних осіб. Так, згідно з цим пунктом, якщо працедавець з будь-якої причини не здійснює перерахунки, вказані в пп. 6.5.2, і/або не утримує суму недоплати або її частину (окрім випадку, вказаного в абзаці 2 пп. 6.5.3 п. 6.5 ст. 6) у встановлені терміни, то така сума стягується податковим органом за рахунок такого працедавця і не включається до складу його валових витрат.
Нагадаємо, що за порушення, допущені при сплаті податків до бюджету, що утворюють бюджетний фонд, до яких відноситься і податок з прибутків фізичних осіб, для податкових агентів передбачені фінансові санкції. Так, згідно з пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, у випадку якщо платник податків здійснює грошові виплати без попереднього нарахування і сплати податку, якщо таке нарахування і сплата є обов'язковою передумовою такої виплати, такий платник податків сплачує штраф в подвійному розмірі від суми зобов'язань по такому податку.
Таким чином, основним покаранням для працедавця в цій ситуації являтиметься стягнення з нього суми недоплати податку з прибутків фізичних осіб в дохід держави без права віднесення на валові витрати.
Крім того, порушення порядку утримання і перерахування податку з прибутків фізичних осіб і надання відомостей про виплачені прибутки, згідно зі ст. 163-4 КУпроАП, спричиняє за собою попередження або накладення адміністративного штрафу на посадовців підприємств органами податкової служби в розмірі від 2 до 3 НМДГ (від 34 до 51 грн.).
Список використаних документів
КЗпроП України - Кодекс законів про працю України
КУпроАП - Кодекс України про адміністративні правопорушення
Закон N 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами»
Закон про податок з прибутків фізичних осіб - Закон України від 22.05.2003 p. N 889-IV «Про податок з прибутків фізичних осіб»
Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995 р. N 108/95-ВР «Про оплату праці»
Інструкція за статистикою заробітної плати - Інструкція щодо статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. N 5
“Консультант бухгалтера” N 50 (590) 13 грудня 2010 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)