Пессимист: Будут убытки...
Оптимист: А мы их уже не увидим!
(Вопросы относительно налоговых убытков:
анализ и методы исправления ошибок прошлых
лет по налогу на прибыль, которые могут
повлиять на отрицательное значение
по состоянию на 01.01.2010 г.;
как будут учитываться налоговые убытки в 2011 году,
в том числе в свете норм Налогового кодекса)

1. Предприятием был представлен уточняющий расчет к декларации по налогу на прибыль за 2008 год в октябре 2010 года, в связи с чем по итогам 2008 года конечным результатом оказалась не прибыль, а убыток.

Можно ли сейчас в декларации по налогу на прибыль за 2010 год по строке 04.9 «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года» отразить 20% убытка 2008 года ? Или же данную сумму следует учесть в расчетах по налогу на прибыль каким-то другим образом?

Как нам правильно поступить, чтобы не потерять эту сумму?

2. Не исключено, что общий результат по итогам 2010 года у нас тоже получится убыточным, поэтому просим подсказать, какая судьба ждет убытки 2009 и 2010 годов в следующем 2011 году?

3. Что по поводу учета убыточного результата по налогу на прибыль предусмотрено нормами Налогового кодекса?

1. По нашему мнению, изложенный в вопросе путь учета в декларации 2010 года убытков 2008 года является неверным. Неверным (точнее, не до конца верным) является и подход к исправлению предприятием ошибки. Дело в том, что упомянутая ошибка 2008 года привела к искажению показателей не только 2010-го, но и предыдущего, 2009-го, года. Поэтому, с нашей точки зрения, предприятию (коль уж оно пошло путем представления уточняющего расчета для целей проведения исправления) сначала следует представить два уточняющих расчета: к декларации по налогу на прибыль за 2008 год и к декларации за 2009 год, а потом уже трогать (или не трогать) декларацию за 2010 год.

ШЛ Пожалуй, более выгодным для плательщика в данной ситуации было бы при исправлении ошибки пойти альтернативным путем, то есть учесть суммы обнаруженной ошибки в текущей декларации по налогу на прибыль за 2010 год или за 9 месяцев 2010 года, если успевали (а судя по вопросу, да, успевали). Напомним, что этот вариант исправления ошибки также предусмотрен пунктом 5.1 Закона «О порядке погашения...» и закреплен в Порядке составления декларации по налогу на прибыль предприятия (утвержден приказом ГНАУ от 29.03.2003г. № 143) - в его п. 2. И в данной ситуации этот вариант исправления, с нефискальной точки зрения, позволил бы плательщику учесть в своих налоговых расчетах всю сумму убытка-2008, а не только 20% от нее.

В то же время здесь следует привести ряд оговорок.

Во-первых, через текущую декларацию можно исправить только ошибки, связанные с завышением/занижением БД или ВЗ*. А, например, ошибки прошлых периодов, связанные с итоговыми строками декларации, т. п., при такой форме декларации по налогу на прибыль возможно исправить только путем представления УР.

Во-вторых, с исправлением через текущую декларацию (что, как мы указали, позволит через увеличение текущих ВЗ/уменьшение ВД зачесть всю сумму убытка-2008, а не 20%) могут не согласиться местные налоговики, используя в качестве обоснования своей фискальное™ письмо ГНАУ от 14.07.2010г. № 14009/7/15-0417. (Напомним, что данное письмо ГНАУ посвящено отражению в декларации по налогу на прибыль убытков 2009 года в свете нормы п. 22.4 Закона О Прибыли, позволяющей плательщикам по строке 04.9 декларации за 9 месяцев и за 2010 год отражать только 20%суммы убытков-2009.) В этом письме налоговики высказались весьма обтекаемо:

«Одновременно сообщаем, что ограничение, установленное п. 22.4 Закона [О Прибыли], также будет применяться к самостоятельно обнаруженным ошибкам по результатам прошлых лет, в случае если такие ошибки будут влиять на увеличение** отрицательного значения, накопленного по состоянию на 01.07.2010 г. (стр. 8 [«Объект налогообложения положительный (+) отрицательный (-)»] декларации по налогу на прибыль за 2009 год)».

На местах эта фраза трактуется под самым фискальным углом, и плательщики, которые в подобных ситуациях исправляются через текущую декларацию, могут поиметь с налоговиками определенные проблемы.

На крайнюю спорность этого фрагмента письма мы указывали еще при его публикации. Кроме того, по поводу исправления подобных ошибок и незаконности фискального подхода.. (Кстати, помочь плательщику, проводящему исправление через декларацию, по нашему мнению, могут также и нормы п/п. 5.2.7 и 5.2.6 Закона О Прибыли***.)

В-третьих, чтобы в рассматриваемом случае осуществить исправление через годовую декларацию-2010, плательщику необходимо истребовать от ГНИ назад уже представленный уточняющий расчет к декларации за 2008 год, каковой налоговики ему могут уже и не отдать.

Впрочем, если плательщик достаточно смел и, учитывая вышеизложенное, решится пойти на переисправление упомянутой ошибки через декларацию-2010, то он придумает способ, как выдернуть из налоговой свой УР к декларации-2008 (можно, например, написать письмо с просьбой вернуть или аннулировать представленный УР по причине некорректности его содержания и т. п.).

Если же смелости для подобных действий не хватит, тогда, как мы уже указали, необходимо представить второй УР - к декларации за 2009 год. Кстати, возможно, что часть убытков-2008 при этом сгорит, если по итогам 2009 года по декларации был прибыльный результат (если же прибыль 2009 года перекроет всю сумму убытков-2008, то в декларации за 2010 год отражать уже ничего не нужно).

И лишь после этого уже на совершенно легитимном основании можно будет указать по строке 04.9 декларации за 2010 год (в том числе и) 20% от суммы убытков-2009, частично или полностью «спровоцированных» убытками-2008.

При необходимости плательщик может в данной ситуации представить уточняющий расчет также и к декларации за 9 месяцев 2010 года, где указать правильную сумму убытков по строке 04.9.

2. В отношении судьбы непогашенной суммы убытков по декларации за 2010 год и отсроченных 80% от суммы убытков 2009 года заметим, что такие суммы убытков в соответствии с действующими на сегодняшний день нормативами должны быть полностью отражены уже в декларации по налогу на прибыль за /квартал 2011 года (по той же строке 04.9).

(Здесь мы исходим из того, что и нормы Закона О Прибыли, и форма декларации по налогу на прибыль по крайней мере на I квартал 2011 года продолжат свое действие и останутся прежними. Наше предположение основывается на том, что в тексте Налогового кодекса, заветированного Президентом, вступление в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» предусматривалось начиная со второго квартала 2011 года (с 01.04.2011 г.). Судя по всему, после переголосования исправленной редакции Кодекса ВР эта дата не изменилась.)

Для наглядности выводов приведем полный текст упоминавшегося п. 22.4 Закона О Прибыли:

«В 2010 году в составе валовых затрат плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 7 января 2010 года.

В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым настоящего пункта не была учтена в составе валовых затрат, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых затрат в порядке, установленном статьей 6 настоящего Закона, без ограничений, установленных настоящим пунктом».

Впрочем, не исключаем, что законодатели могут позаботиться о судьбе таких убытков и устроить плательщикам (подобную имеющейся в первом абзаце п. 22.4) дискриминацию налоговых убытков и в 2011 году. Так что следите за свежими нормативными изменениями.

3. Что же касается Налогового кодекса Украины (НКУ), то отметим, что он ни в «Заключительных и переходных положениях», ни в других разделах пока не содержит никаких норм насчет судьбы налоговых убытков, имевшихся у плательщиков на дату вступления в силу соответствующего раздела - III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.

В свою очередь в упомянутом разделе III НКУ имеются нормы, аналогичные нормам статьи 6 Закона О Прибыли, в частности норма, позволяющая включать убытки прошлых лет в затраты. С одной стороны, эта норма вроде бы должна открывать дорогу в затраты и старым убыткам, но с другой - в посвященной налогу на прибыль части «Заключительных и переходных положений» (п/п. 1 п. 10) заветированной редакции Кодекса указано, что «прибыльные» нормы Кодекса

«применяются при расчетах с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года****, если иное не установлено настоящим пунктом»

в этом разделе НКУ. А иное, как мы уже указали, не установлено.

Таким образом, если в измененном тексте Кодекса, переголосованного ВР, который подпишет Президент, упомянутые нормы не изменятся (а очень похоже, что так оно и будет), то при переходе на новый налог на прибыль у плательщиков могут возникнуть очень большие проблемы, связанные с учетом старых налоговых убытков (см. об этом также на с. 16 «Бухгалтера» № 45'2010 текст «Р. S.» от А. К.).

Поэтому если в НКУ не появится никаких положений насчет зачета старых убытков, то поспешите их максимально погасить в 2010-м, а особенно- в I квартале 2011 года, то есть до вступления норм НКУ в силу*****.

____________________

* Напомним, что в п/п. 2.3«б» Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия, «обыгрывающем» норму п. 17.2 Закона «О порядке погашения...» о проведении исправления через текущую декларацию, в частности, указано следующее:

«При этом исправление ошибок осуществляется путем отражения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций (валовых доходов, затрат и амортизационных отчислений) в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых затрат (строка 05.2) того налогового периода, за который представляется отчетная декларация».

** А если исправления «будут влиять на уменьшение», то норму п. 22.4 уже не учитывать?..

*** Напомним, что согласно данным подпунктам в состав валовых затрат текущего налогового периода включаются:

«5.2.6. Суммы расходов, не отнесенных в состав валовых затрат прошлых отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтвержденных такими документами в отчетном налоговом периоде.

5.2.7. Суммы расходов, не учтенных в прошлых

налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленных в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства».

**** То есть с даты вступления в силу норм раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.

***** Если, конечно, соответствующие нормы Закона О Прибыли, и в частности п. 22.4, останутся и далее неизменными...

"Бухгалтер" № 46, декабрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201