Кредит! Крестьянин, торжествуя...
(Товарный кредит для сельхозпроизводителя:
налогообложение и документооборот)
ВОПРОС: Предприятие заключило договор продажи продукции на условиях товарного кредита сельскохозяйственному производителю.
Какие особенности налогообложения имеет данная операция?
Необходимо ли ежемесячно подписывать с покупателем акты о предоставлении услуг по товарному кредиту?
ОТВЕТ: Напомним, что подробно о юридической природе договора товарного кредита (далее - ТК) и нюансах его налогообложения мы писали ранее.
Итак, нас интересует ТК. А таковым п/п. 1.11.2 Закона О Прибыли считает «товары, передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент.
Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности».
А теперь перейдем непосредственно к налогообложению операции ТК.
I. Налог на прибыль
Следует отметить, что порядок обложения налогом на прибыль операции ТК, рассмотренной ранее, с тех пор кардинально не изменился.
Основная сумма ТК
Это означает, что по основной сумме ТК валовые доходы у продавца и валовые затраты у покупателя возникают на общих основаниях в соответствии с п/п. 11.3.1 и 11.2.1 Закона О Прибыли.
Однако п. 14.3 Закона О Прибыли для ТК предусмотрено исключение, касающееся налогообложения продажи товаров производителя сельскохозяйственной продукции:
- у продавца валовой доход от продажи товаров увеличивается в налоговом периоде, на который в соответствии с условиями договора ТК приходится срок осуществления расчетов с покупателем-сельхозпроизводителем;
- у покупателя- сельхозпроизводителя валовые затраты увеличиваются на дату фактического осуществления расчетов по погашению задолженности за товары, приобретенные по договору ТК.
В результате действия п. 14.3 Закона О Прибыли имеем условный кассовый метод, по которому для налогообложения важен не сам факт расчета, а срок по договору ТК, когда такой расчет должен произойти.
Для продавца такой порядок налогообложения является выгодным, поскольку реализованные запасы попадают в убыль по п. 5.9 Закона О Прибыли уже в том периоде, в котором они отгружены покупателю. Таким образом, валовые затраты реально возникают до валового дохода от продажи. Что же касается сельхозпроизводителей, то отложение ВЗ для них, как правило, непринципиально. Ведь большинство из них находятся на фиксированном сельхозналоге.
Причем для получения права на применение кассового метода каждый из участников такого договора должен соблюсти определенные условия, установленные в п. 14.3: продавец продает товары, непосредственно связанные с технологическими процессами производства сельскохозяйственной продукции, а для покупателя объектом ТК являются товары, расходы на которые включаются в состав валовых затрат.
Возникает вопрос: как сторонам договора документально подтвердить подлинность операции ТК?
Мы считаем, что поскольку условием применения п. 14.3 Закона О Прибыли является продажа «технологично-процессных» товаров производителю сельхозпродукции, то в договоре следует указать, что предметом договора является продажа именно таких товаров (и при этом должна просматриваться разумная связь между продаваемыми товарками и процессами), а их покупателем является предприятие, основной деятельностью которого является производство сельскохозяйственной продукции.
Можно возразить по поводу основной деятельности, что в п. 14.3 об этом не говорится. Да, в самом п. 14.3 Закона О Прибыли - об этом ни слова, однако данный пункт написан в контексте ст. 14 Закона О Прибыли, поэтому, по нашему мнению, покупатель должен соответствовать определению «предприятие, основной деятельностью которого является производство сельскохозяйственной продукции». Более точная расшифровка такого предприятия содержится в абз. 5 п. 16.4 Закона О Прибыли:
«Для целей налогообложения к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, относятся предприятия, валовой доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает пятьдесят процентов общей суммы валового дохода».
Что касается статуса продавца, то еще в 2002 году ГНАУ в своем письме от 22.05.2002 г. N 8131/7/15-1117 написала, что п. 14.3 Закона О Прибыли «не содержит каких-либо ограничений в отношении лица, которое может выступать в роли кредитора для целей данного пункта. С учетом того что требования Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» касаются лишь плательщиков налога на прибыль, соответственно, кредитором по договору товарного кредита в данном случае может выступать любой продавец, являющийся плательщиком налога на прибыль».
Проценты по ТК
В соответствии с п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли проценты по ТК включаются в валовые затраты покупателя, если их выплаты или начисление производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности. Об этом сообщила и ГНАУ- в письме от 01.06.99 г. N 199/2/15-1210, где, в частности, говорится, что на валовые затраты относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по любым кредитам.
Интересным является и вопрос, связанный с невключением процентов в стоимость ОФ при их приобретении на условиях ТК: еще ранее мы высказывались о том, что законное место всей суммы процентов по ТК - в В3 согласно п/п. 5.5.7 Закона О Прибыли.*
Руководящие работники ГНАУ обратили внимание на то, что налоговый учет процентов по ТК и формирование балансовой стоимости ОФ в этом случае имеют свои особенности. Такие особенности, по их мнению, в полной мере зависят от учетной политики предприятия. Если предприятие предусматривает капитализацию финансовых расходов, то проценты, уплаченные (начисленные) поставщику (продавцу), включаются в балансовую стоимость таких ОФ с дальнейшим начислением амортизации. В случае если учетная политика предприятия не предусматривает капитализации финансовых расходов**, связанных с созданием квалификационного актива, то в соответствии с п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам), включаются в состав ВЗ в отчетном периоде их начисления или уплаты. Такой подход, увязывающий налоговую судьбу процентов по кредиту на приобретение ОФ с капитализацией/некапитализацией финрасходов в бухучете, ГНАУ озвучила в своем письме от 10.11.2008 г. N 22025/7/15-0217. Кстати, мы предлагали указанный подход еще в 2006 году - сразу после появления П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».
Тем не менее, если руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденными приказом Минфина от 01.11.2010 г. N 1300*** (далее - Методрекомендации), можно прийти к выводу, что проценты по ТК капитализироваться не должны - независимо от учетной политики предприятия. Ведь согласно п. 1.3 Методрекомендаций капитализироваться могут:
«проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;
дисконт по облигациям, амортизация прочих скидок, связанных с займами;
проценты за финансовую аренду активов».
Судя по всему, Минфин в своих Методрекомендациях дал пояснение (расшифровку) того, что следует понимать под финансовыми расходами.
Как видим, проценты по Ж в этом перечне отсутствуют, следовательно, они должны отправиться на затраты.
При этом некоторым плательщикам налога на прибыль придется учитывать ограничения, установленные в п/п. 5.5.2 Закона О Прибыли.
Таким образом, никаких особенностей налогообложения процентов по операциям ТК для сельхозпроизводителей Закон О Прибыли не содержит.
В соответствии с п/п. 11.3.6 Закона О Прибыли датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций является дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором. Это правило распространяется и на договор ТК,**** который, как известно, является разновидностью кредитного соглашения (см. п. 1.11 Закона О Прибыли).
Валовые затраты у покупателя возникают по правилам п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли (по первому событию между уплатой процентов и датой фактического получения услуг). При этом дата фактического получения услуг, очевидно, привязана к моменту начисления процентов продавцом.*****
Кстати, наличие/отсутствие акта никак не влияет на включение в валовой доход процентов, поскольку это событие привязано к сроку начисления процентов, зафиксированному в договоре.
Разумеется, заключая договоры ТК, продавцы и покупатели не должны забывать об обычных ценах на товары (как для налога на прибыль, так и для НДС), а также о проблемах злоупотреблений со ставками процентов по ТК.
II. Налог на добавленную стоимость
При продаже товара на условиях ТК налогом на добавленную стоимость облагается как стоимость товара, так и сумма процентов.
Напомним, что в отношении НДС налоговики настаивают на включении общей суммы процентов по ТК в налоговые обязательства в составе договорной стоимости товара (см. по этому поводу п. 26 приложения к письму ГНАУ от 28.01.2003г. N 1399/7/15-3317 и ее письмо от 04.11.2005г. N 22156/7/16-1517-26). Мы же по-прежнему считаем, что предоставление ТК является услугой, а проценты по нему - оплатой данной услуги.****
В письме от 04.11.2005г. N 22156/7/16-1517-26 ГНАУ предложила оригинальное обоснование обложения НДС процентов по ТК: из того, что Закон об НДС предписывает при получении процентного векселя в базу обложения НДС включать и сумму процентов по нему, ГНАУ делает вывод, что и при ТК - независимо от наличия векселей - проценты по ТК должны включаться в базу обложения НДС.
«Процентно-вексельная» идея так понравилась ГНАУ, что, несмотря на всю ее сомнительность, она не отказалась от этой идеи и в дальнейшем, о чем свидетельствует, например, п. 7 раздела V приложения к ее письму от 04.12.2009г. N 27084/7/16-1517, хотя п. 4.8 Закона об НДС никакого отношения к ТК не имеет.
Таким образом, Закон об НДС не содержит специальных правил для ТК, предоставляемых сельхозпроизводителям, подобных изложенным в Законе О Прибыли.
То есть налоговые обязательства по НДС продавец отражает в обычном порядке по правилам первого события. У покупателя же согласно Закону об НДС право на налоговый кредит возникает на основании налоговой накладной (п/п. 7.4.5 и 7.5.1 Закона об НДС).
III. ТК и необходимость актирования
Ранее рассматривался вопрос о необходимости подписания с покупателями актов о предоставлении услуг ТК.
В публикации обращалось внимание на то, что, поскольку факт предоставления услуги по отсрочке платежа сомнений у сторон не вызывает, акты о предоставлении таких услуг они, как правило, не подписывают.
При этом для упорядочения отношений между продавцом и покупателем целесообразно, чтобы какие-нибудь «товарно-кредитные» документы периодически все-таки составлялись.
Например, разумно включать в договор положение о том, что продавец ежемесячно рассчитывает сумму процентов по ТК и в письменной форме уведомляет о данной сумме покупателя (с приложением расчетов процентов). Преимущество этого варианта над актированием налицо: продавцу не нужно уговаривать покупателя подписывать акт, не нужно ждать возврата акта и т. п., что в целом упрощает документооборот.
* См. Также письмо ГНАУ от 21.10.2002 г. N 8208/5/15-2116
** Обращаем внимание на то, что с 01.01.2011 г. согласно изменениям, внесенным в П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», капитализация финансовых расходов будет обязательной
*** Этот приказ вступает в силу с 01.01.2011 г.
**** По нашему мнению, п. 7.4.3 Закона О Прибыли на даты включения в ВД и ВЗ процентов не распространяется, поскольку регулирует продажу только товаров, а не услуг
***** В письме ГНАУ от 12.05.98 г. N 4970/11/15-2119 отмечалось, что
«дата увеличения валовых затрат при осуществлении кредитно-депозитных операций должна определяться согласно дате начисления процентов в сроки, обусловленные кредитным (депозитным) договором».
"Бухгалтер" N 46, декабрь (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201