НКУ: админресурс
(Налоговое администрирование в Налоговом кодексе)
Пришло время поговорить об администрировании налогов по нормам Налогового кодекса (НКУ). Конечно, в целом это очень большая тема, которую за один раз не охватишь, но какие-то основные моменты мы постараемся осветить.
1. Декларации
1.1. Плательщики налога налога прибыль будут ежеквартально представлять в ГНИ финансовую (бухгалтерскую) отчетность, за исключением малых предприятий (то есть предприятий, у которых среднеучетная численность работающих за отчетный (финансовый) год не превышает 50 человек, и при этом объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за тот же период не превышает 70 млн грн). Малые же предприятия должны представлять только годовую бухгалтерскую отчетность по результатам года (46.2).
Пока за периоды до 01.01.2012 г. такая отчетность представляется без расчета налоговых разниц.
Кстати, неприбыльные организации считаются плательщиками налога на прибыль только в случае получения прибыли от неосновной деятельности и/или доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль (133.1.4).
Кроме того, годовую бухгалтерскую отчетность в органы налоговой службы обязаны представлять предприятия, у которых доходы превышают 100 млн грн, даже если они не являются плательщиками налога на прибыль (см. п. 2 Порядка представления финансовой отчетности, утвержденного Постановлением КМУ от 28 февраля 2000 года № 419, с изменениями). Причем, судя по всему, такую бухгалтерскую отчетность в органы ГНС предприятиям придется представить уже по итогам 2010 года.
1.2. Крупные и средние предприятия (то есть те, у кого количество работников превышает 50 человек или объем дохода от реализации превышает 70 млн грн) обязаны представлять всю налоговую отчетность в электронной форме с ЭЦП (49.4).
1.3. В НКУ установлены обязательные реквизиты декларации, при отсутствии которых она может быть не признана в качестве таковой (48.3 и 48.4). К таким реквизитам, в частности, относятся: тип документа (отчетный, уточняющий, отчетный новый), отчетный период, полное наименование плательщика, его местонахождение, фамилии, инициалы и регистрационные номера учетных карточек (РНУК) должностных лиц плательщика, подписи и печать (при наличии).
Перечень реквизитов дан исчерпывающий, поэтому, по идее, налоговики лишены возможности додумывать какие-либо дополнительные основания для неприема декларации (типа отсутствие прочерков или недвусторонние листы). При этом налоговики в течение 5 дней (а при личном представлении декларации - 3 дней) должны направить плательщику письменное уведомление о неприеме. Если уведомление в этот срок не направлено, декларация считается принятой (49.9.2).
1.4. Если на фирме бухгалтерский учет ведется непосредственно руководителем предприятия, то он подписывает налоговую отчетность и как руководитель, и как главбух (то есть ставит две подписи) (48.5.1).
2. Сроки уплаты
Подробнее о сроках уплаты мы расскажем в разделах, посвященных соответствующим налогам. Пока лишь отметим общие моменты.
2.1. В целом общие сроки уплаты остались те же: 10 дней после предельного срока представления декларации, или получения налогового уведомления, если оно не было обжаловано, или получения отрицательного решения ГНСУ по жалобе, или вступления в силу решения суда (ст. 57).
2.2. Если обжалование прекратилось на этапе получения отрицательного ответа от областной ГНА, то срок уплаты составляет 20 дней со дня получения такого отрицательного решения, так как в этом случае налоговое обязательство будет согласовано после окончания 10 дней с момента получения решения от ГНА (56.17.1).
2.3. В НКУ не предусмотрен перенос срока уплаты, если он приходится на выходной или праздничный цепь. Не исключено, конечно, что ГНСУ может дать на этот счет либеральное разъяснение исходя из общих принципов исчисления сроков в законодательстве, но уповать на это не стоит.
3. Налоговые уведомления и требования
3.1. Появились дополнительные случаи самостоятельного определения контролирующими органами денежных обязательств плательщиков:
3.1.1. Наличие вступившего в силу решения суда об уклонении плательщика от уплаты налогов (54.3.4) либо решения о закрытии уголовного дела по нереабилитирующим основаниям* (58.4).
3.1.2. Таможня может теперь выписать налоговое уведомление в случае обнаружения занижения налоговых обязательств плательщика в таможенных декларациях уже после выпуска товара в оборот (в частности, в случае получения соответствующей информации от иностранного таможенного органа) (54.3.6 и 54.4).
Напомним, ранее в письме ВСУ от 01.01.2010 г. «Практика рассмотрения судами административных дел относительно споров, связанных с взиманием налогов и сборов таможенными органами» сообщалось, что
«если таможенные органы, принимая грузовые таможенные декларации и пропуская товар на таможенную территорию Украины, соглашались со сведениями относительно освобождения истца от уплаты НДС или с кодом товарной номенклатуры, указанной импортером, и в соответствии с п. 10.3 ст. 10 Закона № 168/97-ВР и подпунктом 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181-III таможня не имеет правовых оснований для принятия налоговых уведомлений-решений о начислении налоговых обязательств в связи с ошибочным определением кода товарной номенклатуры, в частности, со ссылкой на результаты камеральной проверки и на положение подпункта «в» подпункта 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закона «О порядке погашения...», действие которого не распространяется на таможенные органы».
Хотя на практике таможня попытки выписывать налоговые уведомления-решения после выпуска товара в обращение не оставляла и не имея такого права.
3.2. Налоговое уведомление-решение (НУР) теперь будет выписываться и в случае уменьшения по результатам проверки убытков по прибыли или отрицательного значения по НДС (54.3). Это означает, что теперь можно будет такое уменьшение обжаловать. Раньше в связи с тем, что акты органов налоговой службы не считались актами, устанавливающими обязанности плательщиков, они, по мнению судов, обжаловаться не могли.
3.3. Налоговое уведомление-решение теперь будет выписываться и на суммы штрафов, не связанных с налогообложением (штрафов за нарушение норм наличного обращения, применения РРО, за нарушения во внешнеэкономической деятельности и т. п.) (54.3). Наличие налогового уведомления по этим видам штрафов означает, что они теперь будут взыскиваться в том же порядке, что и налоги. То есть будут действовать такие же нормы по обжалованию, согласованию и т. п; так же будет возникать налоговый залог и обращаться взыскание на имущество плательщика в случае несвоевременной уплаты.
3.4. Отменяются доски налоговых объявлений. Теперь налоговое уведомление считается врученным плательщику даже в случае его невручения - в день, когда почта не смогла его вручить и сделала соответствующую отметку в уведомлении о вручении (58.3).
3.5. При административном обжаловании в органах ГНС, если сумма налоговых обязательств по результатам обжалования не уменьшилась, новые налоговые уведомления, которыми ранее доводились новые сроки для уплаты, направляться не будут. Поэтому теперь нужно будет обжаловать в суде именно это первое (и единственное) налоговое уведомление, не ломая голову над тем, а нужно ли дополнительно обжаловать налоговые уведомления, полученные по результатам рассмотрения жалоб.
4. Обжалование
4.1. Процедура административного обжалования становится двухуровневой вместо трехуровневой, которая была раньше (55.1). То есть налоговые уведомления теперь следует обжаловать сразу в областные налоговые администрации, минуя местную ГНИ.
4.2. Сроки рассмотрения жалоб при административном обжаловании остались те же (20 дней и 60 дней в случае продления срока рассмотрения жалобы). Остался таким же срок для дальнейшего обжалования налоговых уведомлений - 10 дней (ст. 56).
4.3. Доказывание правомерности доначисления возлагается на налоговый орган не только при судебном обжаловании (ч. 2 ст. 71 КАС**), но и при административном обжаловании (56.4 НКУ).
4.4. Для судебного обжалования теперь дается месяц (!) со дня окончания процедуры административного обжалования вместо 1095 дней, если до судебного обжалования проводилась процедура административного обжалования (56.19).
Правда, возникает противоречие между НКУ и КАС: согласно ч. 5 ст. 99 последнего для обращения в административный суд относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств, устанавливается месячный срок (но это другой месячный срок: здесь берется месяц со дня принятия такого решения - налогового уведомления-решения), а не со дня окончания процедуры административного обжалования.
Посмотрим, что на этот раз скажет Вадсуд в отношении налоговых уведомлений-решений, которыми производится доначисление налогов и штрафов.
Ранее, напомним, он склонялся в пользу КАС. Если же административное обжалование не проводилось, то сроки для судебного обжалования остаются теми же, что и раньше (1095 дней по п. 102.1 НКУ и месяц по ч. 5 ст. 99 КАС).
4.5. Правило о конфликте интересов в НКУ осталось (4.1.4), только, как и раньше, вряд ли от него будет существенная польза.
4.6. Осталось и то, что налоговые обязательства остаются несогласованными в течение всего периода обжалования до получения решения ГНСУ, или до вступления в силу решения суда, или до просрочки обжалования. То есть в течение указанных сроков у плательщика не возникает налоговый долг, который влечет налоговый залог и обращение взыскания на активы плательщика***.
Однако НКУ не определяет однозначно судьбу налогового обязательства, которое обжалуется в суде после того, как оно уже стало согласованным по результатам административного обжалования (например, если плательщик обращается в суд после получения решения ГНСУ).
На наш взгляд, нормы НКУ (56.18 и 56.19) позволяют сделать вывод, что если плательщик успел в течение месяца после окончания процедуры административного обжалования подать иск в суд, то его налоговые обязательства становятся опять несогласованными.
В то же время определенные опасения вызывает разъяснение Вадсуда, которое он предоставил в п. 2 своего письма от 28.09.2009г. № 1275/10/13-09. Вадсуд написал, что обжалование плательщиком налогов в суд суммы налогового обязательства, согласованного в апелляционном порядке, вне пределов срока уплаты такого налогового обязательства не дает соответствующему налоговому обязательству статус несогласованного. То есть если плательщик не желает попадать в налоговый залог, по мнению Вадсуда, он должен был успеть обжаловать в суд налоговое уведомление-решение до того, как наступит предельный срок уплаты по согласованному в административном порядке налоговому обязательству (то есть до окончания 20 дней после получения отрицательного решения от местной ГНИ или областной ГНА или до окончания 10 дней после получения решения от ГНАУ).
Но все это было раньше - при действии Закона «О порядке погашения...». Надеемся, что новые нормы НКУ, в которых установлен месячный срок для обращения в суд после административного обжалования, позволят теперь Вадсуду сделать более либеральные выводы, нежели те, которые он делал когда-то. Кроме того, следует иметь в виду, что обжалование НУР по доначисленному налогу не приостанавливает возможность доначисления штрафов и пени по такому доначисленному налогу (57.4).
5. Налоговый залог
5.1. Сумма имущества, находящегося в налоговом залоге, будет равняться сумме налогового долга (89.2).
Исключением являются два случая:
а) если имущество налогоплательщика является неделимым и его балансовая стоимость больше суммы налогового долга, такое имущество подлежит описанию в налоговый залог в полном объеме (89.6);
б) если на момент составления акта описи имущество отсутствует или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга, право налогового залога распространяется не только на имеющееся имущество плательщика, но и на то, которое будет поступать ему в будущем, до момента принятия налоговым органом решения либо о включении этого «будущего» имущества в акт описи, либо о его туда невключении**** (89.5).
5.2. Отчуждать имущество, находящееся в налоговом залоге (попавшее в акт описи заложенного имущества), можно только с согласия органа ГНС, кроме случая, когда в налоговом залоге находятся только готовая продукция, товары и материалы (92.1). В этом случае указанные ТМЦ можно продавать за деньги по ценам не ниже обычных даже без согласия налогового органа, но при этом все полученные деньги следует направлять только на выплату зарплаты, ЕСВ и налогового долга.
Выплачивать дивиденды, уступать и переводить долг, осуществлять инвестиции, использовать ценные бумаги (в том числе векселя) теперь однозначно можно.
Кстати, следует иметь в виду, что под отчуждением НКУ понимает -
«любые действия плательщика налогов, вследствие совершения которых такой плательщик налогов в порядке, предусмотренном законом, утрачивает право собственности на имущество, принадлежащее такому плательщику налогов, либо право пользования, в частности, природными ресурсами, которые в определенном законодательством порядке предоставлены ему в пользование» (14.1.31).
Мы считаем, что в данном случае речь идет не о передаче имущества плательщика другому лицу в аренду, а об утрате плательщиком определенных прав пользования имуществом (например, права на аренду земли).
5.3. Некоторую смуту в налоговый залог вносит п. 89.1 НКУ, согласно которому право налогового залога появляется с момента возникновения налогового долга. Следует отметить, что, прежде всего, данное положение НКУ противоречит ст. 37 Закона «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении» согласно которой публичное обременение, к которому относится и налоговый залог, вступает в силу с момента его регистрации в Государственном реестре обременении движимого имущества, а также ст. 2 Закона «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременении», согласно которой права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации в соответствии с данным Законом (а к таковым согласно ст. 4 этого Закона относится и право налогового залога на недвижимое имущество), возникают с момента такой регистрации.
Но дело даже не в противоречии норм. Дело в том, что согласно п. 89.3 НКУ имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи. До оформления такого акта описи невозможно сказать, какое имущество находится в налоговом залоге, если у плательщика, угодившего под налоговый залог, стоимость имеющегося имущества превышает сумму налогового долга. Соответственно, если плательщик реализует какое-то имущество после возникновения налогового долга, но до момента оформления акта описи заложенного имущества, к нему невозможно будет применить санкции за отчуждение имущества, находящегося в налоговом залоге, поскольку невозможно будет обосновать, что в налоговом залоге находится отчужденное имущество, а не то, которое у него осталось на балансе (если, конечно, стоимость оставшегося имущества не меньше суммы налогового долга).
6. Административный арест
6.1. Появились дополнительные основания для административного ареста имущества: а) плательщик не допускает налогового управляющего для проверки состояния активов, находящихся в налоговом залоге, или для составления акта описи (94.2.6 и 94.2.7); б) плательщик отказывается от проведения инвентаризации при наличии требования налогового органа об этом (20.1.5).
6.2. Обоснованность ареста имущества плательщика в течение 96 часов должна быть проверена судом. Если суд в течение указанного срока не вынесет решения о признании ареста обоснованным, то он прекращается. В то же время теперь срок действия ареста не определен, а следовательно, налоговые органы могут его в своем решении устанавливать любой продолжительности (94.10).
7. Взыскание налогового долга
7.1. Установлено право налогового органа осуществлять перенаправление сумм, уплачиваемых плательщиками в счет текущих платежей, на погашение налогового долга (87.9). Собственно говоря, такая возможность перенаправления сумм существовала и раньше согласно п. 7. 7 Закона «и порядке погашения...». Однако, поскольку в данной норме не было указано, кто именно имеет право осуществлять названное перераспределение (органы ГНС, Госказначейство или еще кто-либо), Вадсуд в своем письме от 17.03.2009 г. № 358/13/13-09 отмечал, что налоговый орган не наделен правом или обязанностью изменять назначение платежа, определенное налогоплательщиком. В НКУ этот пробел устранили: в п. 87.9 прямо установлена обязанность налогового органа осуществлять такое перераспределение, а также установлена обязанность плательщиков в первую очередь погашать налоговый долг, а затем уплачивать налоговые обязательства.
7.2. Несколько туманная норма относительно взыскания налогового долга установлена в п. 95.3 НКУ. Приведем цитату:
«Взыскание средств со счетов плательщика налогов в банках, обслуживающих такого плательщика налогов, осуществляется по решению суда, которое направляется к исполнению органам государственной налоговой службы, в размере суммы налогового долга или его части.
Орган государственной налоговой службы обращается в суд относительно предоставления разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества плательщика налогов, находящегося в налоговом залоге.
Решение суда о предоставлении указанного разрешения является основанием для принятия органом государственной налоговой службы решения о погашении всей суммы налогового долга».
Смущает употребление во втором предложении слова «всей». Может сложиться впечатление, что если орган налоговой службы желает погасить только часть налогового долга (например, 99,9% от его суммы), то он может не обращаться в суд за получением такого разрешения. Надеемся, что это не так. Полагаем, что из п. 95.3 следует, что налоговый орган обязан в любом случае обращаться в суд за разрешением, если он хочет обратить взыскание на имущество плательщика-должника.
7.3. В отношении плательщиков-физлиц установлены особенности взыскания налогового долга. Согласно п. 87.11 НКУ налоговые органы обращаются в суд с иском о взыскании суммы налогового долга налогоплательщика - физического лица. Взыскание налогового долга по решению суда осуществляется государственной исполнительной службой согласно закону об исполнительном производстве. То есть взыскивать деньги и реализовывать имущество физлиц-должников будут госисполнители, а не налоговики.
8. Сроки давности
8.1. Сроки давности в основном остались те же, но в случае представления уточняющего расчета срок давности по доначислению налоговым органом налогового обязательства прерывается и начинает течь заново (102.1). Это означает, что в случае представления такого расчета налоговики смогут доначислить налоговые обязательства по исправленной декларации в течение 1095 дней со дня такого представления. Поэтому в этом плане исправление через уточняющие строки декларации лучше, чем через уточняющий расчет, но оно хуже в другом плане, о чем мы скажем ниже.
8.2. В случае взыскания налогового долга по решению суда срок давности продлевается до полного погашения долга или до момента признания его безнадежным (102.4).
9. Финансовые санкции
9.1. Появилась новая санкция за непредставление в установленные сроки документов для постановки на учет в ГНИ, для внесения изменений в свои учетные данные (включая изменение местонахождения), за представление с ошибками или непредставление сведений относительно лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета,- штраф на самозанятых лиц - 170 грн, на юрлиц - 510 грн*****. Согласно п. 66.4 НКУ плательщики-юрлица теперь обязаны представлять в ГНИ в течение 10 дней после постановки на учет или после возникновения изменений в учетных данных сведения о лицах, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета. Судя по всему, смена главбуха на предприятии будет тоже расцениваться как возникновение изменений в учетных данных. Правда, пока налоговики не утвердят порядок предоставления таких сведений (что предусмотрено п. 66.4), бежать со сведениями о главбухах в налоговую не стоит.
9.2. Вызывает также интерес новый штраф за оформление документов, содержащих информацию об объектах налогообложения физических лиц или об уплате их налогов без указания регистрационного номера учетной карточки физлица или с использованием недостоверного РНУК,- 170 грн. Эта норма корреспондирует с соответствующей обязанностью налогоплательщиков из п. 70.12 НКУ. Бухгалтерам же следует обратить внимание на то, чтобы во всех платежных ведомостях, договорах с физлицами и расходных кассовых ордерах (в случае выплаты по ним доходов физлицам) указывались соответствующие РНУКи.
9.3. Следует обратить внимание и на новый штраф из п. 121.1 НКУ, согласно которому необеспечение налогоплательщиком хранения первичных документов, регистров, бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности, договоров и других документов, связанных с налогами, в течение 3 лет со дня представления налоговой отчетности, для составления которой использовались эти документы******, либо непредставление налогоплательщиком оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля наказывается штрафом в размере 510 грн (а за повторное в течение года - 1020 грн). Это означает, что теперь отсылать налоговую инспекцию подальше после получения запроса на представление нескольких мешков с копиями документов становится дороговато.
9.4. Не забыли и о ЧПЕНах. За неуплату единого налога в срок им теперь угрожает штраф в размере 50% от ставки. Раньше налоговики незаконно пытались применять к ЧПЕНам общий штраф за несвоевременную уплату согласованных сумм налоговых обязательств в размере (10-20-50%).
9.5. В случае исправления ошибки путем представления уточняющего расчета размер штрафа снижен с 5% до 3% (50.1), а при исправлении через уточняющие строки налоговой декларации штраф остался тем же - 5%. Ну, понятно, для чего это сделали. Напомним, что раньше некоторые плательщики предпочитали исправляться через уточняющие строки налоговой декларации, поскольку в этом случае они получали возможность свернуть свои убытки с доначисленной прибылью или отрицательное значение по НДС с доначисленными налоговыми обязательствами и не расходовать живые деньги на «дотации» для бюджета. Поэтому НКУ теперь пытается привлечь плательщиков исправляться через уточняющие расчеты, до представления которых плательщик обязан уплатить сумму доначисления живыми деньгами в бюджет.
9.6. Непонятный штраф установлен в п. 120.2 НКУ в размере 5% в случае неисполнения налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацем вторым пункта 50.1 НКУ, относительно условий самостоятельного внесения изменений в налоговую отчетность. Приведем этот абзац второй п. 50.1:
«Плательщик налогов имеет право не представлять такой [уточняющий] расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены».
Ну и о каких требованиях и условиях здесь говорится? Судя по всему, законодатели промахнулись и вместо абзаца 4 (в котором идет речь о том, что доначисленный налог и штраф в размере 3% нужно уплатить до представления уточняющего расчета) попали пальцем в пятку. Однако, поскольку из песни букв не выкинешь, на наш взгляд, данный штраф применяться не может.
9.7. Штраф за непредставление в срок налоговой отчетности несколько изменился (120.1). Если такое непредставление у плательщика имело место впервые в течение года, то штраф остается прежним - 170 грн. Если же за такое нарушение в течение года плательщика уже привлекали к ответственности - штраф вырастает до 1020 грн. Что ж, будет за что бороться, если налоговики в очередной раз незаконно откажут в приеме декларации. Кстати, учитывая то, что согласно п. 115.1 НКУ в случае совершения налогоплательщиком двух или более нарушений штрафы применяются за каждое совершенное нарушение отдельно, при непредставлении нескольких деклараций, налоговики вполне могут сначала выписать штраф в размере 170 грн за одну из таких деклараций, а на следующий день в размере 1020 грн за все остальные декларации.
9.8. Изменился и штраф в случае доначисления налоговым органом налоговых обязательств плательщикам по результатам проверки (123.1). Напомним, ранее в случае такого доначисления по результатам камеральной проверки применялся штраф в размере 5% суммы доначисленного НО, но не менее 1 НМ (17 грн), а по результатам документальной проверки - в размере 10% суммы недоплаты за каждый налоговый период занижения, но не более 50% и не менее 10 НМ (170 грн). Теперь же независимо от вида проверки будет применяться штраф в размере 25%, если это произошло впервые, 50% - если в течение 3 лет плательщик уже нарывался на этот штраф, и 75% - если в течение 3 лет плательщик на него нарвался уже в третий (или более) раз. Особое внимание следует обратить на то, что данный штраф будет применяться и в том случае, если налоговые органы обнаружат завышение убытков плательщика или завышение отрицательного значения по НДС. При этом буквальное прочтение нормы 123.1 позволяет сделать вывод, что 25 (50, 75) % будет считаться от суммы такого завышения (то есть от всей суммы отмененных убытков, а не от налога на прибыль с этой суммы)! Интересно, а бюджет не треснет после этого?
9.9. Неправомерное использование налоговых льгот теперь, кстати, наказывается тем же штрафом (25-50-75%), а не двукратным, как раньше (123.2).
9.10. Неуплата в срок НДФЛ налоговым агентом, авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов и налога на прибыль при репатриации доходов нерезидентов тоже наказывается теперь тем же штрафом (25-50-75%), а не двукратным (127.1).
9.11. При отчуждении имущества, находящегося в налоговом залоге, вместо штрафа в размере стоимости этого имущества, определенной по обычным ценам, применяется штраф в размере просто стоимости такого имущества. При этом непонятно, какую стоимость законодатель имел здесь в виду - балансовую, оценочную или договорную. Судя по всему, налоговики будут брать наибольшую из этих трех.
9.12. В случае несвоевременной уплаты самостоятельно определенных налоговых обязательств штраф подешевел: при задержке до 30 дней и свыше 30 дней штраф остался таким же, как и был,- 10% и 20% соответственно, но исчез штраф за задержку свыше 90 дней - 50%. То есть теперь задержка по-маленькому будет стоить 10%, а задержка по большому - 20%, и все. Кстати, теперь этот штраф не будет применяться в случае несвоевременной уплаты денежного обязательства, начисленного контролирующим органом. То есть при возникновении налогового долга вследствие доначисления, произведенного контролирующим органом, плательщику грозит только пеня, а этот штраф не применяется.
10. Переходные нормы по финсанкциям
10.1. Для начала порадуем плательщиков налога на прибыль и ФОПов, которые перешли на общую систему. В п. 6 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» установлено, что к ним не применяются финансовые санкции за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором и третьем кварталах 2011 года. Причем, строго говоря, всего налогового законодательства, а не только налога на прибыль и НДФЛ! Впрочем, не исключено, что налоговики скажут, что по НДС период месячный, поэтому по НДС они штрафы применяют по результатам деятельности в апреле, мае, июне и т. п., а не по результатам деятельности во втором и третьем кварталах. Поэтому на отсутствие штрафов по указанному п. 6, скорее всего, следует надеяться только в отношении налога на прибыль и НДФЛ для ФОПов. Также непонятно, когда ФОПу нужно было перейти на общую систему, чтобы попасть под эту норму: вообще когда-нибудь (хоть, скажем, в 2005 году) или после 01.01.2011г. (как вариант - после 01.04.2011 г.).
10.2. Теперь порадуем всех остальных. Пунктом 7 этого же подраздела «Переходных положений» установлено, что штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение. Прежде всего отметим, что речь идет только о нарушениях налогового законодательства. Санкции же за прочие нарушения (наличка, РРО, ВЭД и т. п.) будут применяться и за этот период. Обратите также внимание на то, что написано за период, а не в периоде. То есть, судя по всему, 1-гривневые штрафы будут применяться только за нарушения, осуществленные в этом периоде, а не за нарушения, выявленные в этом периоде (например, за 2009 год). В общем-то, это логично. Символический штраф установлен как раз для тех периодов, в которых будет происходить обкатка новых положений НКУ. Почему не вообще не применяют штрафов, а установили 1 грн? Вполне понятно, если вспомнить про админсанкции и штраф (25-50-75%). Пару раз по 1 грн - и за нарушения во всех следующих периодах можно уже и по 75% сдирать. Еще раз отметим, что, по нашему мнению, штрафы в 1 грн не касаются налога на прибыль и НДФЛ для ФОПов, по которым за II и III кварталы 2011 года штрафов вообще не должно быть.
10.3. Кроме того, есть еще п. 5 этого же подраздела «Переходных положений», согласно которому
«штрафные санкции, которые могут быть наложены на плательщиков налогов за нарушение нормативных актов Кабинета Министров Украины, центрального налогового органа, положений, прямо предусмотренных настоящим Кодексом, начинают применяться к таким плательщикам налогов по итогам налогового периода, следующего за налоговым периодом, в течение которого такие акты были введены в действие».
Но коль речь идет о нарушении положений Кодекса (то есть помимо нарушения положений нормативов КМУ и ГНС), тогда за весь 2011 год по налогу на землю штрафов можно не опасаться, поскольку для него в п. 285.1 НКУ установлен налоговый период - календарный год. То же касается и НДФЛ для предпринимателей (177.5). Что-то слабо верится. В общем, со штрафами в «Переходных положениях» такого навертели, что не знаешь, на какую голову это надеть.
10.4. Что касается нарушений за старые периоды (до 01.01.2011 г.), то, на наш взгляд, по ним будут применяться новые штрафы из НКУ, поскольку применять штрафы из Закона «О порядке погашения...» оснований после 01.01.2011 г. уже никаких нет (как нет и самого этого Закона). Правда, физические лика могут попробовать апеллировать к соответствующим нормам Конституции Украины: ч. 3 ст. 22 -
«При принятии новых законов или внесении изменений в действующие законы не допускается сужение содержания и объема существующих прав и свобод» и ст. 58 -
«Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушение». При этом напомним, что согласно решению КСУ от 9 февраля 1999 года № 1-рп/99 положение части первой статьи 58 Конституции Украины об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов в случаях, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, касается физических лиц и не распространяется на юридических лиц. То есть, если какие-то финсанкции не были предусмотрены для физлиц во время действия Закона об НДФЛ и Декрета «О подоходном налоге с граждан» или были установлены в меньшем размере, новые финсанкции по НКУ не могут быть применены. Это следует из того же решения № 1-рп/99, в котором КСУ указал:
«По общепризнанному принципу права законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени. Данный принцип закреплен в части первой статьи 58 Конституции Украины, в соответствии с которой действие нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что оно начинается с момента вступления в силу данного акта и прекращается с утратой силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.
<..Конституция Украины, закрепив частью первой статьи 58 положение о недопустимости обратного действия во времени законов и других нормативно-правовых актов, одновременно предусматривает их обратное действие во времени в случаях, когда они смягчают или отменяют юридическую ответственность лица, что является общепризнанным принципом права. То есть в отношении юридической ответственности применяется новый закон или другой нормативно-правовой акт, смягчающий или отменяющий ответственность лица за совершенное правонарушение во время действия нормативно-правового акта, которым определялись понятие правонарушения и ответственность за него».
Из последнего предложения как раз и следует, что если новый закон усиливает ответственность или устанавливает новую ответственность, то он не применяется за правонарушение, совершенное во время действия старого закона, поскольку не имеет обратного действия во времени.
Относительно санкций по налогам, сборам (обязательным платежам), взыскивавшимся до 01.01.2011 г. и не предусмотренным НКУ,- см. также ст. 7 Закона о Госбюджете-2011.
11. Пеня
11.1. Пеня теперь будет применяться не только за время, в течение которого у плательщика висит налоговый долг, но и за время, прошедшее с момента занижения до момента согласования доначисленного налоговым органом налогового обязательства (129.1.2). При этом она начисляется и в период административного и судебного обжалования (кроме периода продления срока рассмотрения жалобы) (130.1).
11.2. Если по результатам обжалования НУР отменяется, то отменяется и пеня (129.2). В то же время, несмотря на начисление пени в период обжалования, нужно понимать, что до момента возникновения налогового долга (согласованного налогового обязательства, не уплаченного в срок) деньги, уплачиваемые плательщиком в счет погашения текущих налоговых обязательств, на погашение пени направляться не будут. К такому выводу подталкивает п. 131.2, согласно которому пеня погашается только после полной уплаты суммы налогового долга и штрафов.
_____________________
* Вследствие изменения обстановки, в связи с деятельным раскаянием, в связи с передачей лица на поруки, в связи с истечением сроков давности, вследствие акта амнистии, если он устраняет применение наказания за совершенное деяние, в связи с помилованием отдельных лиц.
** Хотя суды нередко игнорируют указанную норму КАС.
*** Следует отметить, что в НУР одновременно с доначисленным налогом определяется и штраф за такое доначисление, поэтому, обжалуя это НУР, плательщик приостанавливает взыскание как самого налога, так и штрафа. Но вот с пеней здесь могут возникнуть проблемы (об этом - см. далее).
**** Кстати, согласно п/п.20.1.17 НКУ органы ГНС могут также обратиться в суд о наложении ареста на счета такого плательщика.
***** За повторное подобное нарушение в течение года соответственно 340 грн и 1020 грн.
****** Но не менее срока окончания проверки по таким документам или окончания процедуры обжалования.
"Бухгалтер" № 1-2, январь (I-II) 2011 г.
Подписной индекс 74201