Зачем нашей скромной фирме
такие большие льготы...
(Нюансы, касающиеся налоговых льгот в
свете норм Налогового кодекса:
возможность отказа от льгот; негативные последствия
перехода на льготу на примере льготы по НДС
для зерновых и технических культур;
отказ от льгот по налогу на прибыль;
нулевая ставка по НДС для льготируемых товаров/услуг)
Поговорим немного о налоговых льготах в аспекте норм свежеиспеченного НКУ (и не только его).
1. О льготах и об отказе от них
1.1. Общее
Общие нормы НКУ, посвященные налоговым льготам, нас несколько удивили.
В отличие от норм прежнего налогового законодательства, фактически предусматривавшего обязательность применения плательщиками установленных налоговых льгот, нормы НКУ предполагают для плательщиков добровольность в вопросе пользования налоговыми льготами.
Чтобы в этом убедиться, обратимся непосредственно к НКУ и процитируем часть важных норм из статьи 30 «Налоговые льготы» раздела I НКУ:
«30.1. Налоговая льгота - предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение плательщика налогов от обязанности относительно начисления и уплаты налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, определенных пунктом 30.2 настоящей статьи.
30.2. Основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу плательщиков налогов, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.
<...>
30.4. Плательщик налогов вправе отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговые льготы, не использованные плательщиком налогов, не могут быть перенесены на другие налоговые периоды, зачтены в счет будущих платежей по налогам и сборам или возмещены из бюджета.
<...>
30.6. Суммы налога и сбора, не уплаченные субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, учитываются таким субъектом - плательщиком налогов. Учет указанных средств ведется в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины(1).
<...>
30.8. Контролирующие органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием при наличии законодательного определения направлений использования (в отношении условных налоговых льгот) и своевременным возвратом денежных средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы, в случае ее предоставления на возвратной основе. Налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.
30.9. Налоговая льгота предоставляется путем:
а) налогового вычета (скидки), уменьшающего базу налогообложения до начисления налога и сбора;
б) уменьшения налогового обязательства после начисления налога и сбора;
в) установления сниженной ставки налога и сбора;
г) освобождения от уплаты налога и сбора».
1.2. Отказ от льгот (возможный механизм)
Итак, плательщик теперь имеет право не только полностью отказаться от пользования налоговой льготой, но даже приостановить ее на один или несколько налоговых периодов, если, конечно, «иное не предусмотрено» в нормах Налогового кодекса (но мы пока в НКУ не нашли, чтобы где-то было предусмотрено это «иное» - то есть запрещалось отказываться от применения/приостановления какой-либо льготы).
Обратим здесь особое внимание плательщиков на то, что механизм такого отказа от льготы или временного приостановления ее применения в НКУ никак не прописан.
Не поручают нормы НКУ и разработку (с обнародованием) такого механизма ни КМУ, ни главным налоговикам. Впрочем, не исключаем, что такой пробел налоговики поспешат восполнить какими-либо своими придумками, но пока «маємо те, що маємо».
В свете изложенного, по нашему мнению, плательщику в сегодняшней ситуации для того, чтобы отказаться от применения льготы (приостановить ее на какой-то срок), достаточно оформить такое свое решение соответствующим распоряжением по предприятию (или по ФОПу, если речь идет об отказе от льготы физлицом-СПД) и направить составленное в произвольной форме, но со ссылкой на приведенный выше п. 30.4 НКУ письменное извещение о таком решении в местную налоговую, желательно - с уведомлением о вручении.
Не исключаем, что путь таких отказов/приостановлений может быть тернист, особенно в тех случаях (о чем - чуть ниже), когда такие отказы от льгот могут вызывать обратный эффект - то есть недополучение бюджетом определенных сумм налогов;
а также ввиду непривычности такого новшества местные налоговики наверняка будут неравнодушны к подобным действиям и крови у плательщиков в связи с этим могут попить (особенно поначалу).
1.3. Анализ последствий применения «зерновой» льготы по НДС, отказ от льготы
Чтобы понять практическую полезность подобных отказов/приостановлений, продемонстрируем ее на конкретном примере.
Добрые законодатели в п. 15 подраздела 2 «Особенности взимания налога на добавленную стоимость» раздела XX «Переходные положения» НКУ заодно с металлоломом и древесиной умудрились прольготироватъ по НДС и «зерно-технические» культуры:
«Временно, до 1 января 2014 года, операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов, зерновых культур товарных позиций 1001-1008(2) (кроме товарной позиции 7006(3) и товарной подкатегории 7006 10 00 00(4)), технических культур товарных позиций 1205 и 1206(5), кроме их первой поставки сельскохозяйственными 'предприятиями - производителями указанных товаров, древесины товарных позиций 4401,4403,4404 согласно УКТ ВЭД, в том числе операции по импорту таких товаров, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость(6).
В случае вывоза в таможенном режиме экспорта таких товаров нулевая ставка не применяется, кроме экспорта операций по поставке зерновых культур товарных позиций 1001-1008 и технических культур товарных позиций 7205 и 7206, в отношении которых нулевая ставка применяется до 7 июля 2011 года».
Как всегда, поражает «четкость» прописанной нормы: оборот «кроме их первой поставки сельскохозяйственными предприятиями - производителями указанных товаров» касается только технических культур или же охватывает и зерновые? Судя по всему, законодатель собирался обложить НДСом первую поставку и зерновых тоже, однако при такой конструкции нормы можно, в принципе, пытаться утверждать и обратное. Наверняка какое-то (причем скорее не нормативное, а циркулярное) мнение налоговиков по этому поводу мы вскоре увидим, однако у заинтересованных (и небедных) лиц из числа сельхозпроизводителей зерновых (особенно у тех, кто не попал под спецрежим обложения НДС,- см. ст. 209 НКУ) есть повод посудиться за применение данной льготы...
Исходя из контекста эта льгота направлена на истребление торговцев-посредников на рынке зерновых и технических культур - ведь первая поставка этих культур все также должна облагаться НДС, который с 2011 года государство принимать в составе НК у посредников уже не желает(7).
Такой входной НДС посредникам теперь придется относить себе не в НК (это исключает п. 198.4 НКУ), а на затраты(8).
Итак, получать безНДСных(8) «зерно-технические» культуры практически при тех же, а то и при более высоких ценах потребителям этого продукта как сырья (мельницам, другим переработчикам) станет крайне невыгодно, что вызовет дополнительный рост цен на их продукцию (хлебную и др.): ведь входного НДС по сырью не будет, а на выходе - 20% на всю катушку.
Не будем пока подробно останавливаться на всех аспектах работы зерноторговцев (в первую очередь -посредников) и их потребителей на рынке зерна в условиях применения данной льготы, а рассмотрим только один из них - связанный с реализацией посредниками после 01.01.2011 г. имевшихся у них по состоянию на эту дату остатков зернокультур (и того, что было предоплачено до этой даты, а поступило после).
Как известно, до 01.01.2011 г. упомянутые в п. 15 подраздела 2 раздела XX НКУ «зерно-технические» позиции облагались НДС.
Поэтому в части остатков товаров таких позиций, числящихся у посредников на балансе по состоянию на упомянутую дату, а также предоплат, перечисленных за такие товары до 01.01.2011 г., этими плательщиками в предшествующих налоговых периодах был заявлен налоговый кредит по НДС. Причем у ряда указанных лиц речь идет о весьма немалых суммах остатков (предоплат) и, соответственно,- заявленного по ним НК по НДС.
Поэтому если такие лица стали с 01.01.2011 г. применять упомянутую выше льготу из п. 75, то они фактически используют упомянутые остатки «зерно-технических» культур (а также партии культур, полученных в этом году под старые предоплаты) уже сейчас в льготируемых по НДС операциях. А это, по идее, повлечет применение такими плательщиками нормы п. 198.5 НКУ. Напомним читателям ее содержание:
«Если в дальнейшем такие товары/услуги фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с настоящим разделом (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 настоящего Кодекса(9)), или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов либо установлены факты недостачи (кражи), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходятся такие использование или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения), в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по таким товарам/услугам.
Датой использования товаров/услуг считается дата признания расходов в соответствии с разделом III [«Налог на прибыль предприятий»] настоящего Кодекса». Как видим, применение льготы может повлечь обложение остатков таких товаров НДС (как условной их продажи) по обычным ценам, но не ниже цен их приобретения- то есть пользование такой льготой может послужить причиной немалых НДСных проблем для субъектов на зерновом рынке.
В принципе, смелые плателыщики могут попытаться не трогать налоговый кредит, заявленный ранее по остаткам и прошлогодним предоплатам,- то есть уклониться на формальном основании от применения в данном случае нормы п. 198.5 НКУ: ведь в этом пункте речь идет об операциях, льготируемых «в соответствии с настоящим разделом» - то есть разделом К НКУ, а наши операции льготируются согласно разделу XX НКУ.
Однако такое уклонение могут не поддержать даже судьи (о налоговиках мы вообще молчим)(10)...
Заметим, что «условнопродажное» обложение остатков по п. 198.5 НКУ все равно (из-за применения упомянутой льготы) не позволит плательщику включить такой НДС в цену реализуемых остатков зерна и технических культур.
Кстати, касается это не только крупных (оптовых) торговцев, но и тех плательщиков НДС, которые торгуют такими товарами на базарах и в магазинах как оптом, так и в розницу...
(Отметим попутно следующий важный момент.
Лицам, в принципе попадающим под действие этой немилосердной нормы (то есть не только в рассматриваемом нами случае), стоит обратить внимание на последнее предложение приведенного п. 198.5 НКУ. Из него следует, что условная продажа остатков, то есть начисление НДС, должно происходить только по дате признания расходов согласно разделу III НКУ(11) - то есть не сразу же на все остатки таких «изменяющих направление» товаров, а только в налоговом периоде, в котором товары будут списаны на расходы в связи с их реализацией!)
По нашему же мнению, в сложившейся ситуации ряду плательщиков выгоднее будет отказаться от применения упомянутой льготы: кому-то, возможно, насовсем, а кому-то - приостановить ее на несколько налоговых периодов (например, пока не будут распроданы все «НДСные» остатки упомянутых товаров).
Ничего незаконного в действиях таких плательщиков мы не усматриваем, ведь законодатели им (пока безоговорочно) предоставили право подобного выбора.
Так что есть смысл побороться на законных основаниях за свои права против подобных льгот.
Пока мы затронули только одну (НДСную) льготу, но льгот в НКУ много - плохих, хороших и разных, поэтому считайте и думайте, насколько вам выгодно ими пользоваться...
Между прочим, отказ от льгот снимает с плательщика много связанного с их применением головняка, например регулярного нахождения под налоговым прицелом, необходимости доказывания прав на применение льгот, их отдельного учета (и отчетности) и т. д.
Еще один момент.
По нашему мнению, согласно НКУ операции, не являющиеся объектом обложения, к налоговым льготам не относятся(12), под действие приведенных норм ст. 30 НКУ не подпадают, поэтому и отказаться от необложения таких операций налогом нельзя. Это касается, например, операций из п/п. 186.3«в» НКУ(13), не являющихся объектом обложения НДС. То есть необъектные операции вообще ни при каких условиях - хочет того плательщик или нет - облагаться НДС не должны.
1.4. Отказ от льгот по налогу на прибыль в I квартале 2011 года
Зададимся заодно уж и таким вопросом: можно ли в I квартале 2011 года отказаться от льгот по налогу на прибыль ?
(Хотя такая проблема на первый взгляд выглядит полутеоретической, полагаем, она не так уж и бесполезна для плательщиков: например, если льготируемая по налогу на прибыль деятельность у многопрофильного плательщика убыточная, то применение льготы с ее отдельным учетом плательщику только вредит - ведь он вполне мог бы свернуть льготируемые убытки с нельготируемыми прибылями...)
Полагаем, что можно отказаться от применения льгот, предусмотренных не только непосредственно в НКУ, но и в других действующих налоговых нормативах, включая и Закон О Прибыли (в отношении него - речь только о I квартале 2011 года). Ведь нормы Налогового кодекса, как более позднего и более весомого законодательного акта в области налогообложения, являются превалирующими над нормами Закона О Прибыли. Особенно - когда речь идет о таких общих вопросах, которые раньше регулировались в основном Законами «О системе налогообложения» и «О порядке погашения...».
Тем более что нормы Закона О Прибыли прямо не говорят об обязательности применения содержащихся в нем льгот, как и не содержат прямого запрета на отказ от этих льгот. Так что заинтересованные лица могут попытаться...
2. О «льготном» налоговом кредите
Для плательщиков НДС - приобретателей хотим отметить следующее: будьте осторожны с налоговыми накладными, в которых фигурируют товары, услуги, содержащие в своей стоимости НДС, но которые по нормам НКУ должны льготироваться, поскольку приобретателям для отнесения себе в НК сумм НДС по таким льготируемым товарам/услугам желательно получить от их поставщика письменное подтверждение о том, что он отказался от применения соответствующей льготы и на какой период.
Если же НДС включен в стоимость товаров/услуг, которые согласно НКУ вообще не являются объектом обложения данным налогом, то требуйте от поставщика приведения документов в соответствие с нормами НКУ.
3. О нулевой ставке для льготируемого
Ранее мы уже писали о новшестве НКУ, содержащемся в его п. 195.2: в случае экспорта товаров, льготируемых по НДС, к таким экспортным операциям применяется нулевая ставка налога.
Однако обратим внимание на то, что в п. 195.2 НКУ речь идет только о товарах которые «освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положением настоящего раздела».
То есть буквально под нулевую ставку НДС может попасть только экспорт товаров, которые льготируются согласно разделу V «Налог на добавленную стоимость» НКУ.
Но в то же время (как мы уже упоминали) ряд НДСных льгот содержится и в разделе XX Кодекса.
Выходит, экспорт любых товаров, льготы для которых предусмотрены в разделе XX НКУ (или других нормах), по нулевой ставке облагаться не должен. То есть исходя из буквального прочтения п. 195.2 НКУ входной НДС при экспорте товаров, льготируемых по другим, кроме раздела V НКУ, нормам, должен так же, как и при поставке их на территории Украины, попадать в затраты. Так что нужно быть с этим внимательными: либо стоит получить персонально для себя «правильную» консультацию от налоговиков, либо, возможно, вскоре на этот счет в каком-то виде появится официальное мнение ГНАУ.
Кстати, о неприменении /гулевой ставки прямо сказано в отношении экспорта товаров, льготируемых согласно п. 16 подраздела 2 раздела XX НКУ, а также согласно приведенному нами выше п. 15 этой же нормы НКУ (см. в п. 1.3 статьи; обратим внимание и на то, что там содержится исключение).
В общем, куда засунуть вашу льготу, вам и решать...
--------------------------------------------------------------------------------------------------------
(1) См. Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденный Постановлением КМУ от 27 декабря 2010 года № 1233.
Отметим, что данный Порядок установил новую квартальную форму отчета - «Отчет о суммах налоговых льгот» (аналог бывшей формы № 1-ПП). Кроме того, в пункте 8 Порядка, посвященном непосредственно льготам по НДС, указано: «Налоговые льготы определяются по операциям по поставке товаров и/или услуг, которые являются объектами обложения налогом на добавленную стоимость и в соответствии с Налоговым кодексом Украины и международными договорами Украины, ратифицированными Верховной Радой Украины, освобождены от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке, а также тех, к которым применены специальные режимы налогообложения в сфере сельского хозяйства».
Данная норма - дополнительное подтверждение того, что операции, не являющиеся объектом обложения НДС, налоговыми льготами не являются и в «льготный» отчет теперь попадать не должны. Но поживем - увидим, что там еще в новом перечне льгот намалюют главные налоговики, поскольку это - существенное отличие от старого учета НДСных льгот. Согласно прежнему Перечню льгот № 55 (по состоянию на 01.09.2010 г.), доведенному письмом ГНАУ от 12.10.2010 г., в составе льгот присутствует ряд операций, не являющихся объектом обложения НДС.
(2) Пшеница и смесь пшеницы и ржи, рожь, ячмень, овес, кукуруза, сорго зерновое, просо и другие зерновые культуры.
(3) Рис.
(4) Гречиха.
(5) Семена сурепки или рапса, измельченные или неизмельченные (1205), и семена подсолнечника, измельченные или неизмельченные (1206).
(6) Насчет освобождения импорта- см. также письмо ПСУ от 30.12.2010г. №11/2-10.15/ 17393-ЕП.
(7) Если учесть возможные рыночно-ценовые последствия применения этой зерно-технической льготы, то похоже, что ее пролоббировали какие-то монетой/ зернорынка, в том числе и те, кто делает ставку не на отечественное, а на импортное...
(8) Если, конечно, не отказаться (пусть даже временно) от применения данной льготы.
(9) В этом подпункте НКУ речь идет об операциях при реорганизации плательщиков.- А. П.
(10) Поскольку здесь перестает выполняться одно из налоговокредитных условий (цель - использование в облагаемых операциях) как отмененного Закона об НДС (п/п. 7.4.1), так и действующего НКУ (п. 198.3), существует опасность, что налоговики, даже согласившись с неприменением п. 198.5, могут по формальным основаниям затребовать проведения плательщиком корректировки НК, типа как исправления ошибки.
(11) Несмотря на то .что этот раздел НКУ вступает в силу с 01.04.2011 г., мы считаем, что привязываться все равно следует (опираясь на логику и нормативы бухучета) к дате списания таких товаров на затраты.
(12) Подтверждение этому выводу можно найти и в п. 8 Порядка № 1233 - см. сноску (1).
(13) «Консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем».
"Бухгалтер" № 4, январь (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201