Здесь бухгалтеру-умняшке - про
расходы, про двойняшки
(Расходы двойного назначения:
информация к размышлению)
1 апреля 2011 года - день вступления в силу «прибыльного» раздела III Налогового кодекса и одновременно день смеха - уже не за горами.
И на повестке дня у нас статья 140 «Особенности признания расходов двойного назначения».
Напомним, что аналогичная норма имеется и в Законе О Прибыли - п. 5.4. В этом пункте перечислены отдельные виды расходов и указаны некоторые условия, при соблюдении которых первые могут включаться в состав валовых затрат.
Обращаем внимание на то, что ст. 140 НКУ не является абсолютным преемником п. 5.4 Закона О Прибыли в части состава расходов двойного назначения. Так, некоторые расходы, приведенные в п. 5.4 Закона О Прибыли, перекочевали в другие «прибыльные» статьи НКУ. Постараемся не забыть о таких «перебежчиках» и указать их фактическую прописку в НКУ.
Итак, при определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения.
1. Расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, а также продуктами специального питания по перечню, устанавливаемому КМУ (п/п. 140.1.1).
В принципе, аналогичный перечень «трудоохранных» расходов фигурирует и в п/п. 5.4.1 Закона О Прибыли. Но п/п. 140.1.1 пополнился расходами на форменную одежду, каковые при отнесении их на ВЗ всегда вызывали раздражение у налоговиков.
В этом же подпункте теперь указаны расходы (кроме подлежащих амортизации) на организацию, содержание и эксплуатацию пунктов бесплатного медицинского осмотра, бесплатной медицинской помощи и профилактики работников (в том числе на обеспечение медикаментами и т. п., а также расходы на зарплату наемных работников).
Очень хорошая норма, ведь не секрет, что налоговики проявляют прямо-таки патологическую жадность в вопросе валовозатратности медицинских расходов предприятий. По правде говоря, медосмотровая норма в Законе О Прибыли есть в п/п. 5.4.10, но, во-первых, она уже* по сравнению с п/п. 140.1.1 НКУ, а во-вторых, п. 5 раздела II «Переходные положения» Закона от 01.07.2004 г. № 1957-IV разрешает включать расходы, связанные с обеспечением основной деятельности пунктов медосмотра, предусмотренных п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли, в состав ВЗ в размере 50% от суммы понесенных расходов до момента передачи таких пунктов на баланс соответствующего бюджета или их приватизации согласно закону.
Так что если работодатель желает заботиться о здоровье своих работников, с 01.04.2011 г. такие медрасходы в полной сумме смогут уменьшить его доходы (естественно, при исполнении определенных требований к созданию и функционированию медпунктов).
2. Расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, на начисление роялти и т. п. (п/п. 140.1.2). Обращаем внимание на то, что в указанном подпункте отсутствуют так называемые информационные расходы (подписка на периодические издания, приобретение литературы), а также расходы на проведение аудита, содержащиеся в п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли. Однако оснований для тревоги в данном случае нет, ведь все они присутствуют в п/п. 138.10.2 «г» в составе административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием.
Если согласно п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли расходы на выплату роялти включаются в состав ВЗ в полном объеме, то в п/п. 140.1.2 сформулировано несколько случаев, когда роялти не попадают в состав расходав отчетного периода. Например, плательщик налога останется без расходов, если начислит роялти в пользу: - нерезидента, имеющего офшорный статус (с учетом п. 161.3 НКУ);
- нерезидента, не являющегося бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
- нерезидента в отношении объектов, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины;
- нерезидента, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является.
В состав расходов также нельзя будет отнести роялти, начисленные в пользу юрлица, освобожденного от уплаты налога на прибыль (например, ЮРЕН, плательщик ФСН) или уплачивающего налог по меньшей ставке (страховщики), а также лица, уплачивающего налог на прибыль в составе других налогов, кроме физлиц, работающих на общей системе налогообложения.
Результатом «роялтных» ограничений является фактическое перекрытие кислорода в виде расходов при начислении роялти в пользу отдельных нерезидентов и украинских субъектов хозяйствования.
3. Основное изменение в отношении условий включения в состав расходов плательщика налога расходов на профессиональную подготовку, обучение, переподготовку и повышение квалификации, установленных в п/п. 140.1.3, заключается в том, что в нем отсутствует знаменитое ограничение (3% фонда оплаты труда отчетного периода). Зато присутствует требование о наличии сертификата об образовании в соответствующих учебных заведениях, если он является обязательным для ведения бездеятельности. Так что при соблюдении условий, установленных в п/п. 140.1.3 НКУ (а небольшие рихтовки в отношении условий по сравнению с п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли всё же имеются**), «образовательные» расходы в полной сумме будут учитываться при определении объекта налогообложения.
При этом расходы работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовки) освобождаются от обложения налогом с доходов в полной сумме без каких-либо ограничений (п/п. 165.1.37 НКУ).
А вот стоимость обучения ограничивается суммой согласно п/п. 165.1.21.
Почувствуйте разницу!
4. В соответствии с п/п. 140.1.4 НКУ «гарантийные» расходы плательщика налога включаются в состав его расходов в размере, соответствующем уровню гарантийных замен, принятых, обнародованных плательщиком налога.
Напомним, что в п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли для гарантийных расходов, претендующих на попадание в ВЗ, предусмотрено 10%-ное ограничение. Оно заключается в том, что в состав ВЗ включаются суммы гарантийных расходов в размере не более 10% от совокупной стоимости товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания. Таким образом, с 1 апреля такого ограничения не будет. В то же время практически не изменились условия, при выполнении которых плательщик налога сможет уменьшить объект налогообложения.
5. Удивительно лаконичным выглядит п/п. 140.1.5 НКУ, который разрешает все расходы плательщика налога на проведение рекламы включить в состав его расходов.
Напомним, что действующий в настоящее время п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли ограничивает отнесение расходов на организацию приемов и т. п., приобретение и распространение подарков, образцов товаров в состав ВЗ 2 процентами от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий год (абз. 2).
Кроме того, из абз. 1 п/п. 5.4.4 этого Закона следует, что если плательщик налога рекламирует «чужие» товары (работы, услуги), то такие расходы проходят мимо ВЗ. И хотя в этом вопросе не все однозначно, налоговики трактуют его фискально (см. письмо ГНА в г. Киеве от 07.04.2006 г. № 244/10/31-106).
Кстати, представительские расходы могут не только носить рекламный характер, но и быть представленными в административных расколах, направленных на обслуживание и управление предприятием (п/п. 138.10.2 «а» НКУ). Главное, чтобы они не расценивались как расходы, не связанные с проведением дгоздеятельности (п/п. 139.1.1 НКУ).
6. Расходы на страхование (п/п. 140.1.6).
Расширены права плательщика налога путем предоставления возможности включения в расходы без каких-либо ограничений расходов по страхованию финансового и оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, что это предусмотрено договором.
Практически все «страховые» расходы (кроме одного исключения) имеют возможность уменьшить объект налогообложения плательщика налога без ограничении, в отличие от 5%-ного (70%-ного для субъектов национальной кинематографии) лимита, содержащегося в п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли.
Единственное ограничение по расходам установлено для страхования рисков, связанных с производством национальных фильмов,- как и сейчас, в размере не более 10% стоимости производства национального фильма. Видимо, законодатели боятся перепроизводства национальных фильмов и связанных с ними рисковых расходов.
7. Ранее мы уже отмечали, что в п/п. 140.1.7 НКУ увеличен размер суточных, которые можно включить в состав расходов на командировки в пределах Украины,- теперь он составляет не более чем 0,2 размера минзарплаты, действовавшего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, в расчете на одни сутки. Для командировок за границу - не выше 0,75 размера той же самой минзар-платы в расчете на одни сутки. Получается, что с 01.04.2011 г. суточные могут вырасти до 188 грн 20 коп. и 705 грн 75 коп. соответственно. Означает ли это, что на всех предприятиях будут выплачивать «повышенные» суммы? Конечно нет, ведь данный норматив установлен как максимум для включения в расходы. (Заодно выявится уровень жадности конкретного работодателя.***)
Минфин в своих письмах от 16.05.2001 г. № 041-407-349/13-3295 и от 16.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3846 указывал на недопустимость установления размера суточных расходов, выплачиваемых командированным работникам ниже установленных для бюджетников.
Кроме того, плательщик налога, направляющий лицо в командировку, имеет право включить в состав своих расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, расходы на бронирование транспортных билетов, мест в местах проживания****, а также проезд на арендованном транспорте, на чартерном рейсе.
Кстати, расходы на проезд могут подтверждаться не только обычными, но и электронными транспортными билетами при наличии посадочного талона.*****
И еще интересный момент, связанный с документальным оформлением командировки для получения суточных.
Как известно, согласно п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли сумма суточных определяется
«в случае командирования в пределах Украины и стран, с которыми не установлен или упрощен пограничный контроль,- согласно отметкам командирующей и принимающей сторон на командировочном удостоверении».
А в п/п. 140.1.7 НКУ установлено, что необходимым документальным подтверждением для включения в состав расходов командировочных трат плательщика налога в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), являются просто приказ о командировке и соответствующие первичные документы.
Если же для въезда в страну нужна виза, то командировочное удостоверение тоже не нужно. Обращаем внимание на то, что в п/п. 140.1.7 НКУ отсутствует условие признания расходов по документам, подтверждающим связь такой командировки с основной деятельностью плательщика налога. С 01.04.2011 г. достаточно будет связи с хоздеятельностью, да и перечень документов, подтверждающих связь с бездеятельностью, не является исчерпывающим.
Прощай, командировочное удостоверение (а значит, и проблемы, связанные с отметками)?
В то же время возникает вопрос: какими документами подтверждать сроки пребывания в командировке? Билетами?
8. Есть в НКУ и преемник «социально-инфраструктурных»****** расходов из п/п. 5.4.9 Закона О Прибыли - это п/п. 140.1.8. В нем законодатель опять предоставил плательщику налога право отражать в налоговом учете явно «нехозяйственные» расходы.
Теперь расходы на содержание и эксплуатацию этих объектов (но при условии, что они не используются с целью получения дохода!) будут учитываться в полном объеме, а не в размере 50% (см. упомянутый выше п. 5 раздела II Закона от 01.07.2004 г. № 1957-IV).
9. Отметим, что в ст. 140 НКУ нет нормы, аналогичной по содержанию абз. 5 п/п. 5.4.10 Закона О Прибыли, в котором установлены ограничения по расходам на ГСМ (50%), стоянку, парковку, аренду легковых автомобилей.
В НКУ заложена прямая норма- абз. «в» п/п. 138.10.2, в соответствии с которой расходы на ГСМ, стоянку, парковку признают в учете по налогу на прибыль расходами, если они предназначены для автомобилей (в том числе арендованных), используемых в административных (общехозяйственных) целях.
Поэтому с 01.04.2011 г. расходы на ГСМ, стоянку, парковку, в частности, для легковых авто, используемых для обслуживания и управления предприятием, признаются в налоговом учете расходами без ограничений.
Впрочем, полагаем, что НКУ не содержит запрета включать в расходы стоимость ГСМ и т. п., использованных с другой целью, например сбытовой. Ведь по новым правилам главный критерий для участия таких расходов в налоговоприбыльном учете - наличие их хозяйственного статуса.
10. Любопытно, что в ст. 140 НКУ, определяющую особенности признания расходов двойного назначения, попал пункт 140.2, регулирующий перерасчет доходов и расходов (его предшественник - п. 5.10 Закона О Прибыли). .
Так вот, с 01.04.2011 г. перерасчет будет осуществляться не только в случае изменения суммы компенсации стоимости проданных (возвращенных) товаров, но и
«в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки - в случае признания сделки недействительной как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной*******;
в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу - в случае признания сделки недействительной по другим основаниям».
Кстати, как показывает практика, при действии Закона О Прибыли в случае признания сделки недействительной перерасчеты у сторон не исключены, хотя в самом Законе О Прибыли такого основания нет.
11. Согласно п. 140.3 НКУ расходы двойного назначения пополнились суммами потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный КМУ или другим уполномоченным ответственным органом.********
А вот суммы фактических потерь товаров в расходы плательщика налога не включаются - об этом прямо говорится в п. 140.3 НКУ. Следует отметить, что ГНАУ признает возможность отнесения на ВЗ потерь в пределах существующих норм естественной убыли путем списания их с помощью механизма п. 5.9 Закона О Прибыли (см. извлечение из письма ГНАУ от 16.12.2003 г. №10283/6/15-1116).
Также напомним, что ГНАУ не против отнесения в состав ВЗ и потерь от технически неизбежного брака, но при условии, что в нормативных актах установлены нормы потерь материалов, запасов при производстве продукции (см., например, письмо ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316).*********
12. В ст. 140 НКУ нет нормы, регулирующей расходы на лицензии и другие специальные разрешения, выданные госорганами для ведения бездеятельности. Это вовсе не означает, что такие расходы для плательщика налога больше не существуют. Просто они переместились в п/п. «ж» п/п. 138.10.6 НКУ и отражаются в составе прочих расходов обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанных непосредственно с производством и/или реализацией товаров (работ, услуг).
Кстати, к таким расходам не относятся расходы на приобретение лицензий и разрешений, которые подлежат амортизации в составе НМА (группа 6 - п/п. 145.1.1 НКУ). Напомним: ГНАУ считает, что лицензии, приобретенные более чем на один год, являются НМЛ и подлежат амортизации (см. ее письмо от 17.09.2008 г. №18813/7/15-0217), хотя из п/п. 5.4.7 Закона О Прибыли такой вывод не следует. Так что теперь мнение ГНАУ практически узаконено.
По правде говоря, в Законе О Прибыли (п/п. 5.4.7) «лицензионные» расходы формально не подпадали под расходы двойного назначения, поскольку не были ограничены по сумме и/или не охватывались определенными условиями.
Подведем итоги.
Итак, мы можем говорить о существенной либерализации в отношении ограничений в расходах двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения. В то же время налоговые проверки за прошлые годы (и за I квартал 2011 года) вряд ли дадут возможность навсегда о «двойственных» расходах, перечисленных в п. 5.4 Закона О Прибыли, забыть. Так что покой нам (и вам) только снится...
_________________
* В ней указаны лишь расходы на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности только пунктов медицинского осмотра наемных работников. При этом ГНАУ всегда выступала против отнесения на ВЗ стоимости лекарств, инвентаря, зарплаты персонала и т. п. (см. письмо ГНАУ от 01.06.99 г. № 3133/6/15-1116).
** Например, уточнены обстоятельства, при которых есть возможность обучаться и т. д. в иностранных вузах; предусмотрена необходимость заключать договор об обязательной 3-летней отработке на предприятии и санкциях за расторжение такого договора.
*** В качестве средства для обналички командировочные вряд ли будут использоваться, ведь налогового кредита они не дают.
**** Напомним, что налоговики возражают против отнесения в состав ВЗ расходов на бронирование мест в гостиницах (см. письмо ГНАУ от 23.09.2009 г. № 20575/7/15-0217).
***** В своем письме от 25.05.2010 г. №31-18030-07-21/12414 Минфин разъяснял, какой пакет документов необходимо иметь, чтобы подтвердить расходы по электронному билету. Среди прочих упоминалась и отрывная часть посадочного талона.
****** Детские сады и ясли, спортзалы, общежития, детские лагеря и т. п.
******* Критерии фиктивной деятельности субъекта хозяйствования определены в ст. 55-1 Хозяйственного кодекса Украины.
******** Согласно п. 138.7 НКУ плательщику налога предоставлено право самостоятельно в приказе по предприятию определять допустимые нормы технически неизбежного брака при условии обоснования его размера (действует до установления соответствующих норм КМУ).
********* На практике применение таких нормативов вызывает проблемы, поскольку устанавливались нормативы, как правило, в Технических условиях, локальных нормативных актах, а налоговики таковые в качестве нормативных актов не признают.
"Бухгалтер" № 5, февраль (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201