- Расскажите, как понять нормы из раздела V (НДС)
(касательно посредника при ВЭД-комиссии на покупку)
ВОПРОС. Наше предприятие импортирует товары, выступая посредником (комиссионером) в договоре комиссии на приобретение. Мы производим растаможивание груза и уплачиваем все таможенные платежи, включая импортный НДС.
Имеем л и мы право на включение импортного НДС в налоговый кредит с учетом норм раздела V Налогового кодекса?
Должны ли мы начислять налоговые обязательства при передаче комитенту товаров, ввезенных по импортному контракту?
ОТВЕТ. Что касается права на налоговый кредит по «ввозному» НДС, то, по нашему мнению, согласно нормам НКУ оно у вас должно быть на общих основаниях - см. нормы статьи 198 «Налоговый кредит» НКУ. (По поводу даты отражения НК по импортному НДС - см. п. 198.2 и 187.8 НКУ: дата такого НК, как и раньше, это - дата уплаты НО по ввозной ГТД.)
В пункте 198.3 НКУ фактически присутствует два условия для отнесения ввозного НДС в НК.
Первое: целью импортирования должно быть дальнейшее использование товаров в облагаемых операциях и в рамках хозяйственной деятельности плательщика (см. второй абзац п. 198.3).
Условие насчет использования в рамках хозяйственной деятельности импортных товаров в рассматриваемом случае соблюдается - ведь благодаря этим товарам посредник получает доход, материализующийся в виде его комиссионного вознаграждения. (См. в п/п. 14.1.36 НКУ определение термина «хозяйственная деятельность», в котором, кстати, упоминается и деятельность в рамках посреднических договоров.)
В отношении второго условия - использования товаров в облагаемых НДС операциях - отметим следующее.
Из буквального прочтения и понимания этого налоговокредитного условия п. 198.3 получается, что для нашего импортера-посредника ответ на первый вопрос (насчет налогового кредита) находится в прямой зависимости от ответа на второй вопрос - будет ли согласно НКУ считаться облагаемой операция по передаче комиссионером импортньгх товаров комитенту (или - по указанному им адресу).
Поэтому мы слегка притормозим с ответом на вопрос первый и перейдем к ответу на второй.
Мы уже не раз говорили, что в п. 189.4 НКУ имеет специальную «посредническую» норму, которая охватывает в том числе и посреднические договоры на приобретение товаров (услуг):
«Базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса.
Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187и 198 настоящего Кодекса».
Раньше, напомним, подобные операции регулировались нормами третьего (и второго) абзаца п. 4.7 Закона об НДС. Главное же отличие НКУ состоит в том, что для товаров/услуг, приобретаемых (реализуемых) с помощью таких договоров, теперь применяются не специальные, а стандартные даты отражения НО и НК.
Поэтому, если тогда при договорах комиссии на приобретение товаров (услуг) комиссионер отражение НО производил при передаче товаров (услуг) комитенту, то теперь НО по этим чужим товарам (услугам), как и по своему комиссионному вознаграждению, комиссионер согласно п. 187 НКУ должен отражать по первому событию.
Здесь мы немного отвлечемся и попробуем разобраться, должен ли комиссионер (другой посредник) в подобных договорах вообще начислять НО по стоимости импортируемых товаров в операциях между ним и комитентом (другим принципалом).
Апологеты неначисления НО по стоимости товаров (в рамках этого звена цепочки) апеллируют к норме п. 189.6 НКУ, которая предусматривает следующее:
«Нормы пунктов 189.3-189.5 настоящей статьи не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров».
Между тем мы не склонны столь либерально трактовать данную норму применительно к импорту товаров через посредника.
Дело в том, что в этой норме прямо речь идет только об операциях по ввозу в рамках таких договоров. При буквальном же толковании ввоз происходит при пересечении таможенной границы Украины, и последующие операции с ввезенным товаром (включая передачу товара комиссионером комитенту) под ограничение пункта 189.6 НКУ тогда не подпадают.
Кроме того, обратите внимание на то, что, в отличие от экспортных операций (также упомянутых в этом ограничении), для которых в НКУ предусмотрен специальный механизм обложения НДС (см. текст п. 200.16 НКУ), для импортных операций, осуществляемых через посредников, НКУ подобной специальной нормы не содержит*
Следовательно, импортирующие по поручению посредники попадают в общие условия налогообложения, а значит, на этапе «комитент - комиссионер» должно возникать НО и от стоимости товаров (а не только вознаграждения).
Напомним, что в свое время (до 31.03.2005 г.) ограничение, аналогичное 189.6, было прямо прописано в последнем абзаце п. 4.7 Закона об НДС и тогда оно тоже не мешало ГНАУ требовать у посредника (комиссионера, т. п.) начислять НДС со стоимости импортированного по поручению товара при передаче его принципалу (комитенту, т. п.). Так, в п. 30 раздела IV обобшающе-НДСного письма от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 в отношении подобной ситуации ГНАУ писала следующее:
«Право налогового кредита у поверенного лица возникает в соответствии с положениями п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС. При передаче поверенным лицом доверителю товаров, на которые у него отсутствует право собственности, налоговые обязательства определяются исходя из продажной стоимости и увеличиваются на дату передачи таких товаров».
Но при этом налоговики также разрешали посреднику, уплачивающему ввозной НДС при растаможивании таких товаров, включать его себе в налоговый кредит (в периоде уплаты на таможне, но не раньше, чем будут произведены расчеты с нерезидентом-продавцом).
В качестве примера приведем фрагмент письма от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26, где в отношении подобной ситуации ГНАУ делала вот какие выводы:
«С учетом указанных норм законодательства и при условии правильного заполнения ТД у посредника-импортера, осуществляющего ввоз товаров по поручению и за счет другого лица, право на налоговый кредит по уплаченным при ввозе импортных товаров суммам налога возникает на основании ТД, оформленной согласно требованиям законодательства, после уплаты НДС по данной ТД и перечисления денежных средств в пользу нерезидента или предоставления ему других видов компенсации стоимости импортированных товаров.
При последующей передаче ввезенных по поручению и за счет другого лица импортных товаров налоговые обязательства начисляются в соответствии с п. 4.7 ст. 4 Закона на дату такой передачи.
<...>
Кроме того, полученное в рамках посреднических договоров вознаграждение в виде платы за услуги по приобретению товаров облагается НДС по ставке 20%». Итак, мы считаем, что исходя из норм НКУ посреднику не удастся в подобных ситуациях уклониться от начисления НО по товару, импортируемому для принципала.
Ну а поскольку стоимость импортных товаров должна у посредника облагаться, можно уверенно говорить об использовании им таких товаров в облагаемых операциях, а значит - и о законности включения им в НК суммы ввозного НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможне.
Однако здесь мы вынуждены сделать оговорку, которая касается в принципе возможности отнесения НДС (и не только ввозного, но и обычного) к налоговый кредит - любыми посредниками в рамках любых видов посреднических договоров (причем как на приобретение товаров, таки на их продажу).
Дело втом, что согласно норме п. 198.1 НКУ право на отнесение сумм НДС в НК возникает у плательщиков
«в случае осуществления операций по:
а) приобретению < ..> товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг <...>».
При очечень формальном прочтении данной нормы можно попытаться утверждать, что посредник товары не приобретает, поскольку они являются собственностью принципала, поэтому он не может иметь и права на налоговый кредит, приходящийся на стоимость таких (чужих) товаров. Несколько усугубляет ситуацию и тот факт, что в специальном пункте 189.4 НКУ четко не прописано право посредников на НК по продаваемым/покупаемым товарам, как это было сделано раньше - в пункте 4.7 Закона об НДС. На наш взгляд, здесь нет особых причин для волнений:
во-первых, такой фискальный подход будет противоречить принципам налогообложения (таким как равенство всех плательщиков перед законом и неитральность налогообложения - п/п. 4.1.2 и 4.1.8 НКУ; в принципе, при фискальном повороте событий здесь можно вспомнить еще и о «презумпции правомерности решений плательщика налога» - п/п. 4.1.4 НКУ);
во-вторых, в НКУ четко не прописано понимание «приобретения» именно как «приобретения в собственность»; учитывая же широкое определение термина «поставка товаров», можно вести речь о том, что, если отталкиваться от него, аналогично широко должен пониматься и термин «приобретение товаров». Особенно мало шансов у такого фискального подхода в данном случае - когда комиссионер приобретает товары от своего имени;
в-трётьих, в НПК до ПКУ, анализируя норму п. 189.4 НКУ, авторы отметили следующее:
«Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита определяется на общих основаниях, даже при отсутствии перехода права собственности на такие товары/услуги».
В общем, мы считаем, что не стоит, формальничая искать к этой комнате черную кошку...
Теперь подведем итоги.
Как нам представляется, со вступлением в силу норм НКУ объекты налогообложения подобных операций у посредника (комиссионера, т. п.) остались прежними, однако изменились даты отражения НО и НК.
Относительно НК по ввозному НДС отметим, что в условиях действия НКУ теперь для целей отражения такого НК нет завязки (также и) на дату проведения посредником расчетов с нерезидентом-продавцом за импортированные товары.
Что же касается НО по импортируемым посредником товарам, то здесь с 2011 года мы перешли к правилу первого события, и согласно п. 187.1 НКУ посредник должен отразить такое НО по более раннему из событий: либо при получении им средств для исполнения поручения (например, предоплаты) от принципала, либо при передаче принципалу товаров, ввезенных по его поручению.
Поскольку, как правило, для исполнения таких договоров посредник предварительно обеспечивается средствами для импорта товаров, то НО по НДС с товаров** у него будет возникать задолго до их ввоза и передачи принципалу.
Правда, при этом принципал должен заиметь право на налоговый кредит по налоговой накладной, которой его должен обеспечить посредник. (Кстати, если в состав предоплаты входит и сумма вознаграждения посредника, то он должен будет оформить две налоговые накладные: одну - на аванс по товару, другую - по своему вознаграждению.)
Ранее мы уже писали о проблемах с договорами комиссии (поручения и т. п.) на приобретение, спровоцированных вступлением в силу норм НКУ (в том числе и о проблемах с обложением НДС переходных операций в рамках посреднических договоров, и о путях их решения), и о том, что посредника нужно обеспечивать еще и суммами для уплаты НДС...
Кроме того, заметим, что в таких раскладах редко когда посреднику удается угадать, по какой цене (в гривнях) он приобретет товар для принципала, поэтому эти «предварительные» налоговые обязательства по товарам впоследствии посреднику наверняка придется корректировать (а принципалу, соответственно,- корректировать налоговый кредит).
В общем, похоже, что посреднические договоры на приобретение облагаемых НДС товаров/услуг при таком налогообложении сильно утратят в популярности. Не пострадают, пожалуй, только договоры на приобретение льготируемого или вообще не облагаемого НДС. (Осуществляя предоплаты посредникам по таким договорам, пишите, что предоплата не содержит в себе сумму вознаграждения посреднику, которая будет определена и/или выплачена только после исполнения поручения.)
В подобных ситуациях есть еще вариант - попытаться вывести посредника из-под НДСных ударов, оговорив, например, в контракте с нерезидентом (и в самом договоре комиссии на покупку), что получателем товаров будет сам комитент. То есть товары будут отправлены прямо по адресу комитента, и растаможиванием товаров (в том числе уплатой ввозного НДС) комитент будет заниматься сам (или через своего брокера). Об этой возможности - см., например, в письме ГНАУ от 01.09.2008 г. №17625/7/16-1517-04. При таком раскладе комиссионеру уже можно будет активно побороться за то, что в рамках таких операций у него под НДС должно попадать только его комиссионное вознаграждение.
_____________________
* Подливает здесь воды на фискальную мельницу еще и тот факт, что в «Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України» (в 3т./кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова].- К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010 (далее – НПК до ПКУ).- Т. 2.- С. 870) авторы в отношении п. 189.4 (в свете п. 189.6) написали, что его нормы не распространяются только на ввоз в Украину товаров в рамках договоров финансового лизинга.
** Между прочим, мы здесь еще опустили проблему со всякими суммами, предназначаемыми для других расходов посредника, которые он несет при исполнении поручения, поскольку это тема для отдельного разговора.
"Бухгалтер" № 6, февраль (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201