- Сиди, СВ-диск, в готовой продукции...
(Является ли объектом обложения НДС
продажа копий разработанных или приобретенных
программных продуктов; услуги в сфере информатизации)
ВОПРОС: Предприятие занимается разработкой стандартного программного обеспечения в сфере строительства (код по КВЭД 72.21.0) и продажей копий этих программных продуктов.
Также предприятие является официальным представителем предприятий, занимающихся разработкой и продажей программного обеспечения других программных продуктов (1С, Каsperski, ZWCad и др.).
В соответствии с п/п. 196.1.14 Налогового кодекса операции по поставке услуг, определенных в п/п. «в» п. 186.3 ст. 186 данного Кодекса, не являются объектом налогообложения.
В частности, к ним относятся услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации; предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Просим разъяснить:
1. Подпадает ли под действие п/п. 196.1.14 НКУ:
а) продажа копий разработанных предприятием программных продуктов (электронный носитель, на котором записана программа для электронной обработки данных);
б) продажа приобретенных у других представителей-разработчиков программных продуктов (электронный носитель, на котором записана программа для электронной обработки данных)?
ОТВЕТ: 2. Какие услуги относятся к деятельности в сфере информатизации?
1. Определение термина «программный продукт»
содержится, например, в Постановлении КМУ от 12.08.2009 г. № 869 «Об утверждении общих требований к программным продуктам, закупаемым и создаваемым по заказу государственных органов», согласно которому он обозначает
«программное средство, программное обеспечение, которые предназначены для поставки пользователю (покупателю, заказчику)».
Таким образом, программное обеспечение - это один из видов программного продукта.
Сам же термин «программное обеспечение (Залоге)», к примеру, в Постановлении КМУ от 28.01.2004 г. № 86 «Об утверждении Порядка осуществления государственного контроля за международными передачами товаров двойного назначения» расшифровывается как
«набор из одной или более «программ» или «микропрограмм», зафиксированных на каком-либо материальном носителе».
Чем является программный продукт (программное обеспечение) для предприятия, которое разрабатывает и продает его копии,- нематериальным активом (НМЛ), товаром или услугой?
К сожалению, отечественное законодательство не дает возможности ответить на этот вопрос прямо (особенно с учетом несогласованности налогового, бухгалтерского и гражданского законодательства). Поэтому изложим собственную позицию по этому вопросу.
В принципе, исходя из п/п. 14.1.120 и 145.1.1 НКУ право на компьютерную программу или программу для ЭВМ признается НМЛ. Как известно, компьютерная программа является объектом права интеллектуальной собственности (см. ст. 420 Гражданского кодекса) и объектом авторского права (см. ст. 433 ГК). Это право признаётся НМЛ при условии, что экономические выгоды предполагается получать за счет предоставления авторских прав третьим лицам либо путем создания и продажи экземпляров компьютерной программы.
Обладатели «компьютерных» авторских прав могут самостоятельно тиражировать и распространять копии таких программных продуктов. В учете предприятия, наладившего тиражирование (производство) и сбыт программных продуктов, например на СD-дисках, эти диски должны, по нашему мнению, учитываться в виде готовой продукции.
При продаже диска с экземпляром компьютерной программы происходит переход права собственности на диск; одновременно с этим покупатель приобретает право пользования объектом права интеллектуальной собственности (компьютерной программой) на основании лицензии правообладателя.
Такие действия подпадают под определение, приведенное в п/п. 14.1.185 НКУ, согласно которому поставка услуг это
«любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности».
Поэтому мы считаем, что, налаживая выпуск программных продуктов (разработку, тиражирование, распространение), обладатель прав предоставляет услуги по поставке программного обеспечения, а значит, вписывается в правила п/п. 196.1.14 НКУ.
В поддержку этого вывода можно сослаться на опыт ЕС. Пока что страны Евросоюза договорились приравнять продажи электронных товаров к продажам услуг. По мнению специалистов, это сделано для того, чтобы договориться, в какой стране и каким образом облагать налогами эти операции. Признание электронных товаров услугами как минимум решает вопросы, возникающие при пересечении «электронных» границ между странами, в частности снимает необходимость таможенного контроля.
Рассматривая ранее возможность списания расходов по приобретению технических условий как услуг, мы обращали внимание на письмо Минфина от 20.06.2007 г. № 31-21020-3-8/3373, в котором рассматривается налогообложение экспорта техдокументации на разных носителях.
В нем Минфин упоминает письмо ГНАУ от 07.05.2007 г. № 482/3/10-3010/1666, в котором сделан вывод, что экспорт технической и конструкторской документации, размещенной на бумажных либо магнитных или оптических носителях, является экспортом услуг.
При этом в обоснование своей позиции ГНАУ ссылается на методические рекомендации ООН «Статистика международной торговли товарами: концентрации и определения», согласно которым оптические и магнитные носители с записанными на них программами являются выполнением работ или предоставлением услуг.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что «услужный» вариант продажи копий программных продуктов на каких-либо носителях вполне возможен.
Если программное обеспечение разрабатывается исполнителем под заказ, то такая деятельность тоже должна квалифицироваться как услуга по информатизации - то есть как услуга по разработке программного обеспечения.
Этот вывод подтверждается и в консультации начальника консультационного отдела ГНА в г. Киеве А. Лищименко:
«в случае если плательщик НДС разрабатывает программное обеспечение по заказу юридических и физических лиц - частных предпринимателей, то услуги по разработке такого программного обеспечения с 1 января 2011 года не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость».
Что же будет, если предприятие приобретает программные продукты у других разработчиков не для использования в собственной хозяйственной деятельности, а для поставки другим предприятиям? На наш взгляд, в данном случае имеют место приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности и дальнейшая передача этих прав другим лицам (мы исходим из того, что договор с собственником прав на ПО разрешает такую передачу). Эта операция также может считаться услугой по поставке ПО.
Таким образом, продажа копий разработанных предприятием программных продуктов и продажа копий, приобретенных у других разработчиков, по нашему мнению, тоже относятся к услугам по продаже ПО, то есть подпадают под действие п/п.. 196.1.14 НКУ как операции, не являющиеся объектом налогообложения.
2. По мнению ГНАУ, к услугам в сфере информатизации относятся услуги, определенные в разделе 72 Государственного классификатора продукции и услуг ДК 016-97.
Обратимся к разделу 72 ДК 016-97 (действует до 31. 72.2012 г.).
Его анализ позволяет прийти к выводу, что к услугам в сфере информатизации относятся услуги: как консультационного характера, так и по созданию программного обеспечения; по разработке программных средств, различных прикладных программ; по проектированию, разработке, наладке программ на заказ; по обработке данных; по техническому обслуживанию и ремонту компьютерной техники, конторских, счетных машин и т. п.
Интересно, что к классу 72.20 «Услуги по созданию программного обеспечения» Классификатора ДК 016-97 имеется примечание. В нем сообщается следующее:
«Данный класс включает изделия, которые на таможнях могут регистрироваться в качестве имеющих нулевую или условную стоимость; они лишь обеспечивают связь со статистикой внешней торговли. Эти изделия являются материализацией определенной услуги. Сама услуга состоит из поставки этих изделий».
По нашему мнению, это примечание свидетельствует о том, что продажа программного обеспечения приравнивается к поставке услуг (на этот момент мы уже обращали внимание выше).
А вот уже упоминавшийся начальник консультационного отдела ГНА в г. Киеве А. Лищименко при определении услуг в сфере информатизации рекомендует пользоваться Национальным классификатором ДК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности» (КВЭД), а именно разделом 72 «Деятельность в сфере информатизации».
Так вот, раздел 72 включает в себя деятельность в сфере информатизации: группы 72.1 «Консультирование по вопросам информатизации»; 72.2 «Разработка программного обеспечения и консультирование в данной сфере»; 72.3 «Обработка данных»; 72.4 «Деятельность, связанная с банками данных»; 72.5 «Ремонт и техническое обслуживание офисной и электронно-вычислительной техники»; 72.6 «Другая деятельность в сфере информатизации».
Обращаем внимание на то, что подкласс 72.21.0 «Разработка стандартного программного обеспечения» включает разработку, выдачу и реализацию (продажа, прокат и (или) предоставление лицензий) системных пакетов программ, служебных и игровых программ, но не включает тиражирование программного обеспечения общего пользования.
Следует отметить, что принципиальных различий между услугами в сфере информатизации, определенными в классе 72 Классификатора ДК 016-97, и услугами, относящимися к деятельности в сфере информатизации, включенными в раздел 72 Классификатора ДК 009:2005, мы не обнаружили.
"Бухгалтер" № 6, февраль (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201