За пособничество недобитым врагам
державы ПРИГОВАРИВАЕТСЯ...
(Затратный запрет по выплатам
ЧПЕНам: как его обойти)
I. Общее и частное
Напомним, что со II квартала 2011 года в связи со вступлением в силу норм раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса начнет применяться ограничение из его п/п. 139.1.12, согласно которому не включаются в состав затрат
«расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)».
В свете этой нормы отметим несколько моментов.
1. Данное ограничение не распространяется:
1.1. на операции с любыми ЮРЕНами, фикссель-хозналожниками и ФОПами-фикспатентщиками (то есть оно охватывает только операции с ЧПЕНами);
1.2. на приобретение у ЧПЕНов работ-услуг в сфере информатизации.
2. Поскольку согласно п. 177.4 обычные ФОПы формируют свой состав затрат в соответствии с разделом III «Налог на прибыль предприятий» НКУ, данное ограничение распространяется и на их расходы - судя по всему (см. ниже), начиная со II квартала 2011 года. То есть приобретать товары/работы/ услуги у ЧПЕНов со II квартала обычносистемным ФОПам тоже становится невыгодно.
Напомним попутно, что еще существует проблема относительно того, какой норматив должен регулировать перечень затрат ФОПа-общесистемника в I квартале 2011 года: то ли, как и прежде, статья 5 все еще действующего в этом квартале Закона О Прибыли, то ли «неживые» нормы раздела III НКУ.
Мы склоняемся в пользу Закона О Прибыли, и, как оказалось, это не противоречит подходу главных налоговиков, которые уже попытались внести ясность в упомянутые вопросы.
Среди ответов ведущих специалистов ГНСУ, одобренных Председателем ГНСУ Виталием Захарченко, на вопросы, связанные с применением отдельных норм Налогового Кодекса, имеется следующий
«Имеет ли право физическое лицо - предприниматель включить в состав валовых затрат стоимость товаров (работ, услуг), которые будут приобретены у физических лиц - предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога, в соответствии с нормами Налогового кодекса Украины?
В соответствии с п. 177.4 ст. 177 разд. IV Налогового кодекса Украины от 02.12.10 № 2755-VI (далее - НКУ) к перечню расходов, непосредственно связанных с получением расходов, относятся документально подтвержденные расходы, включаемые в растраты производства (обращения) согласно разд. III НКУ.
Согласно п/п. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 раздела III НКУ не включаются в состав расходов «...»
При этом раздел III НКУ вступает в силу с 01.04.2011 г. Таким образом, если физическое лицо – предприниматель приобретает товар (работы, услуги) у физических лиц – предпринимателей – плательщиков единого налога, то такие расходы не включаются в состав расходов плательщика налогов начиная со II квартала 2011 года»
Данная консультация, поскольку она одобрена столь высоким лицом, дает определенные основания утверждать, что это ограничение коснется общесистемных ФОПов (так же, как и плательщиков налога на прибыль) таки со II квартала т.г. И, кроме того, что состав затрат общесистемных ФОПов должен в I квартале формироваться согласно нормам ст.5 Закона О Прибыли (на это налоговики вполне конкретно указали в ответе на соответствующий вопрос). И все-таки хотелось бы увидеть такие разъяснения от ГНАУ в виде письма, а лучше – какого либо норматива.
3. По мнению автора, ограничение из п/п. 139.1.12 НКУ касается только отнесений (точнее неотнесений) непосредственно в затраты плательщиками налога на прибыль и общесистемными ФОПами стоимости приобретенных у ЧПЕНов товаров (работ, услуг). То есть данное ограничение не распространяется на расходы, связанные с приобретением у ЧПЕНов того, что не подлежит включению в затраты напрямую, а должно амортизироваться (ОС, НМА), поскольку, по нашему мнению, перечень расходов, не подлежащих амортизации, оговорен в специальной норме (п. 144.3 НКУ), и ограничение, подобное п/п. 139.1.12, там отсутствует; в самом же п/п. 139.1.12 запрета на амортизацию упомянутых там расходов тоже нет.
Поскольку же стоимость ОС априори не относится сразу на расходы предприятия, то если бы хотели ограничить возможность амортизации ОС, приобретенных у ЧПЕНов, написали бы об этом в статьях НКУ, посвященных амортизации (ст. 144-146).
В пользу нефискального подхода говорит и норма п/п. 139.1.5 (о том, что не включаются в затраты расходы, подлежащие амортизации). Такие расходы, произведенные в пользу ЧПЕНов, смелые плательщики налога на прибыль и общесистемные ФОПы могут амортизировать на общих основаниях.
Впрочем, если отстаивать фискальную позицию, то можно вспомнить, что теперь (в соответствии с НКУ) амортизация в составе себестоимости (или напрямую) попадает в затраты, а не учитывается отдельно, как по нормам Закона О Прибыли. Поэтому, мол, приобретенное у ЧПЕНов амортизировать тоже нельзя...
II. Конструктивное
Не секрет, что начиная со II квартала из-за упомянутого п/п. 139.1.12 НКУ операции по приобретению включаемых в затраты товаров (работ, услуг), проводимые плательщиками налога на прибыль с любыми ФОПами, будут находиться под особым прицелом у налоговиков.
Поэтому прежде всего рекомендуем хозяйствующим субъектам в договорах, счетах-фактурах, накладных, актах и других подобных бухгалтерских документах обязательно указывать, что являющийся ФОПом поставщик товаров (работ, услуг) работает именно на общей системе налогообложения.
Конечно, такое могут в документах указывать и маскирующиеся ФОПы, которые фактически являются ЧПЕНами (и не желают растерять свою клиентуру), но это будет достаточно грубо и грозит быть выявленным при встречных проверках. Не исключаем, что у налоговиков может иметься налаженная электронная база данных и проверка конкретного ФОПа и его системы налогообложения особых затруднений у проверяющих может и не вызвать, поэтому так нагло ЧПЕНам лучше не выступать и клиентов своих не подставлять.
А плательщику налога на прибыль, приобретающему товары (работы, услуги) у ФОПов, которые теоретически могут оказаться замаскированными ЧПЕНами, хотим посоветовать делать в договоре с любым подозрительным ФОПом оговорку насчет того, что в случае неподтверждения его общесистемного статуса с него будут взысканы убытки, возникшие у покупателя вследствие такого обмана.
Ну а теперь - о том, как же все-таки жить (а может, вообще не жить?) ЧПЕНам начиная со II квартала 2011 года. В продолжение уже сказанного ранее отметим, что вполне реально решить данную проблему, приобретая ЧПЕНово не у ЧПЕНа, а именно:
ЧПЕН - продавец товаров (работ, услуг) заключает договор комиссии на их продажу с фугам лицом, не являющимся ЧПЕНом,- при этом желательно, чтобы этим лицом был или плательщик налога на прибыль на общих основаниях, или ФОП, работающий на общей системе. Им также может быть и ЮРЕН (напомним, что согласно разъяснениям ГНАУ у ЮРЕНов-комиссионеров должен облагаться ЕН не весь товарооборот, а только их комиссионное вознаграждение, аналогично - и для целей установления предельного объема выручки у них должно браться только вознаграждение*).
Это другое лицо от своего (!) имени заключает договор с покупателем из числа плательщиков налога на прибыль или общесистемным ФОПом и от того же своего имени оформляет все отгрузочные и другие документы (акты, накладные, пр.).
Напомним, что комиссионер в сделках, заключенных им по поручению - во исполнение договора комиссии,- действует от своего имени, а не от имени комитента (см. ст. 1011 ГК). И при этом закон не обязывает комиссионера сообщать третьей стороне в договоре или других документах сведения о комитенте. Таким образом, комиссионер имеет полное право в отношениях с покупателем нигде имя комитента (всуе) не упоминать.
Следовательно, покупатель не может (и не должен) быть осведомлен о Том, чьи товары/работы/услуги он приобретает.
Значит, приобретаться в таком случае товары (работы, услуги) будут и де-факто, и де-юре вовсе не у ЧПЕНа. И документы, которыми будет располагать покупатель, будут свидетельствовать о том, что это товары (работы, услуги) комиссионера, и тем самым - подтверждать их затратность.
При этом, кстати, особенно удачным объектом для таких закупок явились бы товары (работы, услуги), не облагаемые НДС**; но следует помнить, что у комиссионера - плательщика НДС такие операции могут повлиять на распределение НДС входного.
Если же речь пойдет об облагаемых НДС товарах (работах, услугах), то на роль комиссионера идеально подходит ЮРЕН-безНДСник или другой не плательщик НДС.
Коль же все-таки комиссионером будет плательщик, то лучше - из числа тех, у кого большой НДСный минус (с учетом проблем с возмещением НДС таких минусовиков сейчас немало). Напомним, что в договорах комиссии НДСом у комиссионера облагается весь товарооборот (то есть и стоимость товаров, (работ, услуг), проходящих через посредника, а не только вознаграждение). В то же время покупатель получит с приобретенных у комиссионера - плательщика НДС товаров (работ, услуг) налоговый кредит. В принципе, покупателю все равно пришлось бы потом накрутить НДС сверху на такие товары (работы, услуги), если он их использует в облагаемых НДС операциях,- так что этот («будущий») НДС в такой ситуации просто перекладывается на плечи комиссионера.
Теперь - о возможных последствиях таких закупок для приобретателя.
Даже если проверяющие и выяснят, кто в такой цепочке являлся комитентом, у них все равно, по нашему мнению, не будет оснований не признавать у покупателя затраты по приобретенным товарам (работам, услугам). Ведь в данном случае закон – за плательщика (в п/п. 139.1.12 НКУ такое приобретение не вписывается). Да и операции здесь совершенно законные- такие договорные построения ничьих прав не нарушают. Ведь никто не может запретить СПД строить (естественно, в рамках закона) свои договорные отношения оптимальным, в том числе с точки зрения налогообложения, образом.
Для перестраховки можно заключить еще один договор - субкомиссии (который тоже можно будет назвать договором комиссии, где комитентом будет уже комиссионер, а комиссионером - субкомиссионер), в таком случае прослойка будет двойная и добраться до ЧПЕНа-первоисточника проверяющим (если у них вообще возникнет такое желание) станет труднее.
Еще более надежной (правда, столь же громоздкой) будет здесь цепочка договорных отношений -своего рода «двойной заслон»: в цепочку вставляется дополнительный посредник - с другой стороны.
То есть покупатель - плательщик налога на прибыль заключает договор комиссии на покупку необходимых товаров (работ, услуг) с неЧПЕНом*** (годится любой ЮРЕН****, «обычный» ФОП или плательщик налога на прибыль).
Затем такой комиссионер заключает от своего имени договор с другим лицом, продающим тоже от своего имени, но по поручению ЧПЕНа товары (работы, услуги) последнего. Такой второй посредник является комиссионером в договоре комиссии на продажу, заключенном им с ЧПЕНом (комитентом).
Схематически это выглядит примерно так:
Со схемой можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Впрочем, совсем без побочных эффектов здесь может и не обойтись, поскольку такие операции (если будет установлено, что приобретенное исходило от ЧПЕНа) наверняка станут раздражать проверяющих. И если они сделают-таки плательщику налога на прибыль незаконное доначисление, выкинув закупленное таким образом из затрат, то стопроцентную гарантию того, что суды примут здесь сторону плательщика, дать трудно...
____________________
* См., например, п. 2 письма ГНАУ от 19.02.2010 г. № 1653/6/31-4018. Другие мнения на этот счет от главных налоговиков пока не обнародовались.
** Льготируемые или не являющиеся объектом обложения, например из того же п/п. 186.3 «в» НКУ, в первую очередь различные консультации (включая юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринг и пр.) - не зря ведь их вывели из-под НДС...
*** Хотя теоретически им может быть и ЧПЕН, но тогда, во-первых, стоимость его комиссионной услуги не пойдет у приобретателя в затраты из-за упомянутого п/п. 139.1.12 НКУ, а у ЧПЕНа весь комиссионный товарооборот будет участвовать для целей сравнения с предельными 500 тыс. грн.
**** См. упомянутое выше письмо ГНАУ № 1653/6/31-4018.
"Бухгалтер" № 3, февраль (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201