ЭкСпорт с посреД-
Ником

ВОПРОС. Наше предприятие занимается реализацией товаров через комиссионера, в том числе на экспорт. В местной налоговой нам заявили, что согласно нормам Налогового кодекса (а именно п. 189.4 раздела V) сразу при передаче комиссионеру товаров, отправляемых на экспорт, мы обязаны начислить налоговое обязательство по ставке 20%, которое сможем откорректировать, только когда эти товары пересекут таможенную границу Украины и это будет подтверждено соответствующей ГТД.

Насколько законны подобные утверждения налоговиков?

ОТВЕТ. Ранее для плательщиков, работающих в посреднических схемах, мы указывали на тот факт, что нормы Налогового кодекса фактически умножили на ноль принципы обложения НДС посреднических операций (в рамках как продажи, так и приобретения по поручению третьего лица товаров/услуг), которые были заложены во втором и третьем абзацах пункта 4.7 Закона об НДС.

Нормами упомянутого п. 189.4 НКУ в комплекте с модернизированным определением термина «поставка товаров» (см. п/п. 14.1.191 НКУ*) даты отражения НО и НК по НДС в операциях между посредником (комиссионером, поверенным и т. п.) и принципалом (комитентом, доверителем и т. п.) фактически подогнаны к датам при обычных договорах купли-продажи (поставки) товаров.

Но мало того что нормы НКУ слили такие операции в общее куплепродажное корыто, так еще и добавили к ним острый привкус обычных цен...

При этом специальная норма относительно обложения НДС экспортных операций, осуществляемых через посредника, имевшаяся ранее в п/п. 7.7.9 Закона об НДС, фактически продублирована в п. 200.16 НКУ:

«В случае если плательщик налога экспортирует товары (сопутствующие услуги) за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого плательщика налога на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой плательщик налога. При этом комиссионное вознаграждение, полученное плательщиком налога - экспортером от такого другого плательщика налога, включается в базу налогообложения по ставке, определенной подпунктом «а» пункта 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса**, и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров».

Таким образом, данная специальная норма НКУ, как и прежняя (из 7.7.9 в былом Законе), устанавливает, что объектом обложения НДС у посредников - экспортеров товаров (сопутствующих услуг) является только их комиссионное вознаграждение***.

Упомянутое же выше изменение дат возникновения налоговых обязательств и налогового кредита операций поставки на экспорт коснуться никак не должно, поскольку эти даты влияют на обложение НДС стоимости товаров, реализуемых через посредника, а приведенный п. 200.16 НКУ в качестве объекта и базы обложения НДС для экспортных операций (как и раньше) фактически определил посредникам-экспортерам только полученное комиссионное вознаграждение****.

Заметим, что проблема, изложенная в вопросе, затрагивает в основном налоговые интересы принципалов (то есть лиц, привлекающих для осуществления поставки своих товаров на экспорт посредников).

Поэтому, если точно известно, что принципал передает посреднику товары с целью отправки их на экспорт,- об этом обязательно следует указать в договоре (не помешает такое упоминание - со ссылкой на договор - запечатлеть и в документах на отгрузку/передачу товаров от принципала к посреднику).*****

В связи с этим выражаем свое несогласие с позицией местных налоговиков, о которой шла речь в вопросе. По нашему мнению, если из документов видно, что товары подлежат отправке посредником на экспорт, то у принципала при отгрузке/передаче таких товаров НО по ставке 20% возникать не должно.

Более беспроблемной, конечно, представляется ситуация, когда инспектору уже можно предъявить экспортный контракт с нерезидентом на поставку таких товаров. Или когда на момент проверки у принципала уже имеется ГТД, подтверждающая вывоз, то есть дающая ему право на отражение таких операций в декларации (с применением нулевой ставки). Поэтому желательно, чтобы временной промежуток между передачей товаров посреднику и вывозом их за границу был минимальным (по возможности вписывался в один отчетный период).

(Если же принципал оптравляет товар на экспорт самостоятельно (по указанному посредником адресу), а таможенным оформлением при этом занимается сам посредник, то рассматриваемая нами проблема в принципе возникать не должна, поскольку в такой ситуации все выглядит максимально прозрачно и основания для применения п. 200.16 НКУ очевидны.)

Также отметим, что:

во-первых, налоговые обязательства по нулевой ставке по отгруженным на экспорт товарам принципал должен отразить в той сумме, которую посредник обязан ему компенсировать за стоимость товаров согласно договору - естественно, без вычета комиссионного вознаграждения (если посредник имеет право удержать его из выручки);.

во-вторых же, датой отражения таких налоговых обязательств у принципала исходя из нормы п/п. 187.1 «б» НКУ должна быть дата «оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства».

Напомним, что в п. 187.11 НКУ имеется следующая норма (аналогичная п/п. 7.3.8 Закона об НДС):

«Предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых или импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, которые относятся в налоговый кредит или налоговые обязательства плательщика налога, такого экспортера или импортера».

Однако же применительно к нашим ситуациям получение предоплаты по экспорту не приводит к возникновению налоговых обязательств у принципала (у посредника стоимость товаров и так не облагается согласно п. 200.16 НКУ).

Ну а у посредника при получении предоплаты за экспорт, наоборот, НО (с вознаграждения) возникнуть может - в том случае, если посредник удерживает из выручки (этой предоплаты) свое комиссионное вознаграждение.

Попутно напомним фрагмент из п. 1 письма ГНАУ от 14.06.2008г. № 5977/6/16-1515-20, устанавливающий, что

«в случае вывоза (экспортирования) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины товаров, полученных от другого плательщика налога на условиях комиссии, объемы экспортных операций отражаются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость у комитента (собственника товара), который при условии подтверждения факта вывоза товаров имеет право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Комиссионер в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость отражает сумму комиссионного вознаграждения, полученного от комитента (собственника товара), которая облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%».

На подобную тему - см. также письмо ГНАУ от 31.03.2010 г. № 6484/7/16-1917-04 «О дате возникновения налоговых обязательств по НДС при экспортировании товаров по договорам комиссии».

И хотя сейчас НКУ установил новые даты отражения НО и НК для принципалов и посредников, мы считаем, что экспортных операций это изменение никак не должно касаться и упомянутые разъяснения ГНАУ остаются актуальными.

________________________

* Данным подпунктом в термин «поставка товаров» включены также операции по передаче товаров «согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку».

Что же касается проходящих через посредников услуг, отметим, что, хотя в термине «поставка услуг» (см. п/п. 14.1.185 НКУ) и отсутствует определение, подобное вышеприведенному из «поставки товаров», - считаем, что у посредников вывести у себя из-под обложения НДС стоимость продаваемых/приобретаемых через них услуг получится вряд ли: в первую очередь из-за буквального и неоднократного упоминания «услуг» в п. 189.4 НКУ (хотя и там законодатели умудрились в конце первого абзаца «услуги» потерять (в привязке к статье 188 НКУ упомянута только «стоимость товаров»)...

** Несмотря на то что в этом подпункте определена ставка НДС в размере 17%, согласно п. 10 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НКУ до 2014 года будет продолжаться применение основной ставки - 20%.

*** Поскольку сам факт оставления права на возмещение НДС по экспортируемым товарам за принципалом явно исключает возможность обложения стоимости товаров у посредника, у последнего в таких операциях облагаться НДС должно только вознаграждение.

**** Тут, в принципе, посредники-экспортеры могли бы поиграть с прямо прописанным в этой норме словом «полученное» и начислять НО с комиссионного вознаграждения не по первому событию, а только по дате его получения. При этом можно заодно ссылаться на специальность данной нормы и на правило о конфликте интересов. Впрочем, такой подход, на наш взгляд, является формальным, поэтому он - для очень смелых плательщиков.

***** В противном случае проблемы не исключаются..

"Бухгалтер" № 8, февраль (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей