Готовимся ко Дню дурака
(Новый налог на прибыль: некоторые переходные нюансы)
(к переходу на раздел III НКУ)
ВОПРОС: Аудитор сообщил нам, что в связи со вступлением в силу с первого апреля 2011 года раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса велика опасность того, что при новом налогообложении прибыли не попадут в затраты все остатки ТМЦ, которые будут числиться на складе, в незавершенном производстве и в остатках готовой продукции по состоянию на эту дату. И, мол, наибольшая опасность грозит остаткам ТМЦ, полученным до 01.04.2011 г. от частных предпринимателей, работающих на едином налоге.
(В связи с этим он посоветовал нам постараться максимально избавиться от этих остатков до конца первого квартала, однако наши производственные циклы не позволяют ликвидировать заделы.)
Неужели нормы Налогового кодекса не предусматривают включение переходящих остатков в затраты (ведь из-за перерасчета по п. 5.9 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» эти остатки не попадут в валовые затраты и в первом квартале т. г.)? И что нам сейчас - срочно распродавать товары и материалы и останавливать производство?
Имеются ли уже какие-то разъяснения ГНАУ по этому поводу?
ОТВЕТ: По нашему мнению, не стоит здесь так сгущать краски.
Безусловно, факт: авторы Налогового кодекса поскупились на соответствующие положения, касающиеся перехода на новые «прибыльно-налоговые» рельсы. Пропиши они их пошире и почетче - не было б и поводов для подобных и множества других кривотолков.
А пока такие вопросы на семинарах звучат достаточно часто, и, насколько нам известно, на дату написания данного материала четких разъяснений главными налоговиками на этот счет не предоставлялось. Поэтому изложим пока только наше мнение по данной проблеме.
Сначала обратим внимание на первый абзац п. 1 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий» раздела XX «Переходные положения» НКУ (на который, видимо, и опирается в своих выводах упомянутый в вопросе аудитор):
«Раздел III настоящего Кодекса применяется при расчетах с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и произведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено настоящим подразделом».
Теперь вкратце проанализируем, что этим подразделом установлено в отношении затрат, осуществленных до 01.04.2011 г.
Второй абзац п. 7 данного подраздела содержит следующее «затратное» ограничение:
«Расходы не определяются в отношении товаров (результатов работ, услуг), полученных (предоставленных) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, в части стоимости таких товаров (работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в случае если такие авансы были учтены плательщиком налога в составе валовых затрат на дату их оплаты, а также в период нахождения на упрощенной системе налогообложения».
Не будем делать поспешных выводов, но отметим, что нормы Налогового кодекса не содержат прямого запрета на включение в налоговых периодах, следующих за первым кварталом 2011 года, в затраты переходящих остатков ТМЦ, которые будут числиться у плательщика по состоянию на 01.04.2011 г. (Обратите внимание на то, что вышеприведенное ограничение из п. 7 относится только к тем оплаченным товарам, которые будут получены после 01.04.2011 г.,- то есть для оплаченных товаров, полученных до 01.04.2011 г., равно как для неоплаченных и попавших на эту дату в остатки, подобного ограничения нет.)
Однако есть еще один аргумент от фискально настроенных поданному поводу специалистов. Он опирается на норму из следующего, третьего, абзаца п. 7 подраздела 4 «Переходных положений», прописанной для ЮРЕНов, переходящих со II квартала т. г. на общую систему налогообложения.
Напомним ее читателям:
«Для плательщиков налога на прибыль, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общую, одновременно с признанием доходов от продажи товаров (выполнения работ, предоставления услуг) на общей системе налогообложения в состав расходов включается себестоимость таких товаров, работ, услуг, сложившаяся в период нахождения такого плательщика на упрощенной системе налогообложения, пропорционально сумме признанных доходов».
По мнению таких специалистов, поскольку данный момент конкретно выписан законодателем, то включать переходящие остатки ТМЦ в затраты нормы НКУ позволяют только бывшим ЮРЕНам, а остальные - пролетают.
Мы с таким подходом не согласны и считаем, что данная норма - аргумент как раз не против, а в поддержку того, что все остатки, исключенные по состоянию на 01.04.2011 г. из валовых затрат перерасчетом согласно п. 5.9 Закона О Прибыли, должны попасть в затраты в налоговых периодах после этой даты.
По нашему мнению, поскольку здесь фискальный подход здесь вступает в противоречие с таким принципом системы налогообложения, как равенство всех плательщиков перед законом (п/п. 4.1.2 НКУ), требующим обеспечения одинакового подхода ко всем плательщикам налогов, все остальные плательщики (а не только «отставные» ЮРЕНы) тоже не должны потерять свое право на включение в затраты переходящих остатков ТМЦ, исключенных из ВЗ пунктом 5.9.
Полагаем, что правительство (и ГНАУ), учитывая возможные последствия для экономики страны, не рискнет таким авантюрным образом лишить плательщиков затрат по переходящим запасам и обложить по «переходящему» имуществу не прибыль, а доходы. Кстати, это противоречит и самой идеологии закона, поскольку искажает объект налогообложения и превращает по части операций налог на прибыль в налог с оборота.
Ну а главным аргументом в пользу принципиальной затратности переходящих (через 01.04.2011 г.) остатков ТМЦ считаем следующую норму Налогового кодекса.
Пункт 138.4 НКУ гласит:
«Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
Таким образом, согласно данной норме НКУ расходы по переходящим остаткам ТМЦ должны считаться расходами того отчетного периода, в котором такие ТМЦ (или то, что из них/при их участии изготовлено) будут реализованы. Кстати, может быть, поэтому законодатели и поскупились на текст в переходных положениях? Мол, все и так предельно ясно...
При этом нормы вышеприведенного пункта 1 подраздела 4 (о том, что раздел III НКУ применяется начиная с расходов, «произведенных с 1 апреля 2011 года»), по нашему мнению, никак не нарушаются.
И это справедливо - ведь при действии Закона О Прибыли эти затраты из-за п. 5.9 для целей уменьшения валового дохода и исчисления налогооблагаемой прибыли полноценными затратами так и не стали.
В то же время, как говорится, нос вытащишь - хвост увязнет. Дело в том, что такой подход может дискриминировать при отнесении в затраты тех ТМЦ (попавших в остатки и под перерасчет по состоянию на 01.04.2011 г.), которые были закуплены у ЧПЕНов.
Дело в том, что со вступлением в силу раздела III НКУ начнет работать и его затратно-ограничительная норма из п/п. 139.1.12, о которой мы уже неоднократно писали. Этот подпункт НКУ, напомним, не допускает в затраты расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у ЧПЕНов (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением у ЧПЕНов работ, услуг, относящихся к сфере информатизации).
А если исходить из того, что расходы по переходящим (через 01.04.2011 г.) остаткам ТМЦ согласно приведенному п. 138.4 НКУ признаются затратами того периода, в котором такие ТМЦ (или сделанная из них продукция) будут реализованы, то реализация будет производиться и момент признания затрат будет приходиться уже на периоды действия раздела III НКУ. Поэтому затраты по таким ТМЦ, приобретенным у ЧПЕНок, находятся под большой угрозой - из-за действия упомянутого п/п. 139.1.12 НКУ.
Поэтому, по нашему мнению, предложения аудитора в отношении тех ТМЦ, которые приобретались у ЧПЕНоъ, вы глядят рациональными, и таких («ЧПЕН-ских») ТМЦ в составе остатков на 01.04.2011 г. плательщикам налога на прибыль лучше иметь поменьше (или вообще не иметь).
Кстати, это касается и «отставных» ЮРЕНов! И хотя для них специально прописано включение «переходящего» в затраты (см. выше), п/п. 139.1.12 может зацепить и их.
Подводя итог, отметим, что изложенные выше мысли не бесспорны, но, на наш взгляд, они выстроены на основе положений НКУ.
В «Переходных положениях» Налогового кодекса (подраздел 4) указано, что для целей налога на прибыль доходы не отражаются по товарам, работам, услугам, которые были проавансированы до 01.04.2011 г. А можно ли включить в затраты себестоимость таких товаров, работ, услуг, которые будут реализовываться уже при действии раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса?
Вначале напомним читателям норму, о которой идет речь в вопросе:
«Доход не определяется в отношении товаров (результатов работ, услуг), отгруженных (предоставленных) после даты вступления в силу раздела III настоящего Кодекса в части стоимости таких товаров (результатов работ, услуг), оплаченной в виде авансов (предоплаты) до такой даты, в том числе в период нахождения на упрощенной системе налогообложения». Если исходить из логики норм раздела III НКУ, согласно которой затраты должны быть привязаны к конкретным доходам, то затраты здесь плательщикам не светят. Особо омрачает ситуацию приведенная в ответе на предыдущий вопрос норма п. 138.4 НКУ, устанавливающая, что расходы в виде себестоимости товаров (работ, услуг) признаются затратами того периода, в котором отражен доход. Поскольку же доходы по предоплаченному до 1 апреля, а отгружаемому (выполняемому) после этой даты не отражаются, то и затрат в виде себестоимости отгружаемого не будет.
Причем здесь абсолютно не имеет значения, из чего будет формироваться себестоимость реализуемого - из затрат «старых» или «новых», то есть из затрат в виде остатков ТМЦ*, которые уже имелись по состоянию на 01.04.2011 г., или из тех ТМЦ и других расходов, которые были получены/произведены начиная с 01.04.2011 г.- уже при действии раздела III НКУ.
Впрочем, если подходить к ситуации буквально - поскольку прямая привязка к доходам в п. 138.4 касается только себестоимости товаров (работ, услуг),- то можно побороться за включение в затраты прочих расходов операционной деятельности, которые могут иметь отношение к таким («предоплатным») реализациям. Ведь нигде в разделе III конкретно не прописан запрет на включение подобных расходов в затраты без привязки их к конкретным доходам. Напротив - п. 138.5 открывает им дорогу в затраты в периоде осуществления прочих расходов. Поэтому желательно себестоимость таких «переходящих» реализаций (по возможности) уменьшить...
Впрочем, изложенное относится, пожалуй, только к смелым плательщикам (конечный результат борьбы за такие прочие затраты предсказать не беремся).
Отметим, что рассматриваемая проблема столь же актуальна и для ЮРЕНов, переходящих с 01.04.2011 г. в «обычные» (то есть на уплату налога на прибыль), поскольку приведенная выше норма насчет неотражения доходов по предоплаченному до 01.04.2011 г., а отгруженному после этой даты распространяется и на них (на что прямо указано в данной норме). Распространяется ли на ЮРЕНов, переходящих на общую систему с 01.04.2011 г., ограничение на включение с упомянутой даты в затраты стоимости товаров, работ или услуг, которые были предоплачены ЮРЕНами до 01.04.2011 г., а получены ими после этой даты - то есть уже в статусе плательщиков налога на прибыль?
Буквально данная переходная норма - из второго абзаца п. 7 подраздела 4 раздела XX НКУ - не дает права и бывшим ЮРЕНов на включение в затраты расходов по товарам, работам, услугам, предоплаченным до 01.04.2011 г., а полученным после этой даты.
Однако поскольку у таких «отставных» ЮРЕНов на упрощенной системе облагался оборот, а затраты вообще для целей обложения не играли, то такой незачет предоплаченных расходов выглядит не очень-то логичным.
Можно попытаться усмотреть подтверждение нефискального ответа на данный вопрос в консультациях ведущих специалистов ГНАУ, данных под патронажем ее Председателя Б. Захарченко.
Давая ответ на подобный вопрос, авторы ограничились только цитатой из «Переходных положений» НКУ, однако они процитировали не только второй, «запрещающий», но и следующий абзац п. 7 подраздела 4 раздела XX НКУ, в котором разрешается бывшим ЮРЕНам одновременно с отражением выручки включать в затраты себестоимость реализованных товаров, работ, услуг, которая сформировалась до 01.04.2011 г. Такой ответ внушает определенную (хотя и не очень-то сильную) надежду на то, что упомянутые в вопросе затраты у бывших ЮРЕНов не пропадут.
Вот пока все. что имеем. Надеемся на выход более внятных разъяснений от ГНАУ.
Если ЮРЕН, переходящий на обычную систему с 01.04.2011 г., отгрузил до этой даты товары (выполнил работы, предоставил услуги), а оплата за них поступит уже при его нахождении на общей системе налогообложения, будут ли у бывшего ЮРЕНа от таких операций какие-то последствия по налогу на прибыль?
Данный вопрос - тоже из числа абсолютно не урегулированных нормами НКУ. Если подходить к ответу на него формально, а возможно, именно по такому пути и пойдут смелые «отставные» ЮРЕНы, то отражать доходы по дате поступления денежных средств (а тем более - по состоянию на дату вступления в силу норм НКУ) прямых оснований нет. Ведь по нормам ст. 137 НКУ в состав доходов попадает выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая согласно НКУ должна отражаться по «методу начисления» - по дате перехода права собственности на товары к покупателю (дате составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ/предоставление услуг). Но поскольку такие события произошли до 01.04.2011 г., то и буквальные основания в нормах НКУ для отражения этих («старых») доходов отсутствуют. Добавляет здесь воды на нефискальную мельницу и норма п. 137.4 НКУ:
«Датой получения доходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно настоящей статье, независимо от фактического поступления средств (метод начислений), определенный с учетом норм настоящего пункта и статьи 159 настоящего Кодекса».
В то же время, напомним, что анализируемая проблема не нова: она всегда имела место при переходе ЮРЕНов на общую систему. Прежняя позиция ГНАУ в отношении не обложенных единым налогом доходов была такой: в силу того что плата за реализованные в период единоналожия товары (работы, услуги) не поступила и доход ЕН обложен не был, налоговики требовали отражения и доходов, и затрат по мере поступления платы за то, что было отгружено в периоде нахождения на едином налоге. Об этом - см. консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» N 14/2008 (или консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» N 35/2005), а также письмо ГНАУ от 29.11.2001 г. N 7646/6/15-1316.
Итак, скорее всего, ГНАУ в данной ситуации и сейчас займет неформальную фискальную позицию и издаст разъяснение, подобное прежним.
Так что решайте сами, сможете ли вы отстоять неотражение «переходящих» доходов в возможных тяжбах с налоговиками.
________________
* При возможности все нематериальные расходы (или какую-то из часть), связанные с такими переходными операциями, желательно провести в налоговом учете в I квартале 2011 года.
"Бухгалтер" N 10, март (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201