«Подарок» законодателей плательщикам налога на прибыль,
покупающим услуги у нерезидентов

Субъекты внешнеэкономической деятельности, конечно же, осведомлены о том, что НК Украины внес существенные изменения в порядок налогообложения операций с нерезидентами, в том числе и ограничением расходов по некоторым операциям. Вступят в силу эти новации с 01.04.2011 г.

Какие услуги, получаемые от нерезидентов, подпали
под специальные правила налогообложения

Под особый порядок налогообложения подпали, прежде всего, расходы, связанные с приобретением у нерезидентов консалтинговых, маркетинговых, инжиниринговых и рекламных услуг, а также выплата роялти.

В настоящее время Закон о налогообложении прибыли содержит только одно ограничение по включению в состав валовых расходов стоимости приобретенных у нерезидентов товаров, работ, услуг. Касается оно только тех нерезидентов, которые зарегистрированы в офшорных юрисдикциях, то есть только по таким компаниям право на включение в состав валовых расходов ограничивается 85 % стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

После вступления в силу разд. III HK Украины таких ограничений станет значительно больше. Почему же законодатели сочли нужным расширить ограничения по включению в состав расходов некоторых видов операций с нерезидентами?

Схемы минимизации налоговых обязательств

Консалтинговые, маркетинговые, инжиниринговые, рекламные услуги, а также выплаты роялти - это те виды услуг, которые, по мнению контролирующих органов, чаще всего используются для минимизации налога на прибыль.

Подтверждение этому можно найти в Письме N 31-20010-3-8/3337, где проанализированы основные схемы минимизации налоговых обязательств в Украине.

Так, Минфин Украины совместно с ГНАУ, Минэкономики Украины, Гостаможслужбой Украины и Минюстом Украины условно разделил схемы минимизации налоговых обязательств на две категории.

К первой категории отнесены схемы, основанные на пробелах законодательства или с использованием разных систем налогообложения, применяемых в национальном законодательстве, с разной фискальной нагрузкой. Эти схемы формально являются законными, однако их реализация невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования и направлены они обычно на перенесение объекта налогообложения на других лиц.

Вторая категория схем минимизации налоговых обязательств связана с прямым нарушением норм законодательства - уклонением от налогообложения за счет подделки документов, не отражением в налоговых декларациях налоговых обязательств, использованием подставных («фиктивных») юридических или физических лиц.

Такжев Письме N 31-20010-3-8/3337 отмечено, что механизмами внедрения оптимизации налоговой нагрузки могут выступать, в частности, приобретение сомнительных с точки зрения фактического предоставления и использования в хозяйственной деятельности услуг (маркетинговых, мерчандайзинговых, информационных, консультативных, юридических, правовое использование товарных знаков и т.п.).

Таким образом, контролирующие органы установили, что одним из основных источников увеличения валовых расходов является заключение соглашений о получении разного рода услуг. Документы, предоставляемые при проверках контролирующим органам, не всегда подтверждают факт предоставления таких услуг и в отдельных случаях не дают возможности идентифицировать лицо, которое непосредственно их предоставляло.

Наращивание валовых расходов за счет получения сомнительных услуг (прежде всего, от субъектов упрощенных систем налогообложения, а также от нерезидентов), как правило, приводит к росту кредиторской задолженности. В этом случае плательщик налога на прибыль уменьшает налоговое обязательство, а упрощенец не будет начислять и уплачивать единый налог до тех пор, пока не получит оплату за свои услуги. Что происходит с налогообложением у нерезидентов, имеющих растущую дебиторскую задолженность, нашим контролирующим органам все равно, так как это налогообложение никоим образом не влияет на поступление налогов в бюджет Украины.

Поэтому, в случае наличия существенных сумм кредиторской задолженности по оказанным услугам, которые к тому же вызывают сомнение в отношении их объема и стоимости, налоговые органы справедливо выясняют причины того, почему предприятия-кредиторы в течение длительного срока не принимают мер по взысканию сумм задолженности с таких должников. Естественно, что такие выяснения формально ни к чему не приводят, поэтому законодатели и решили ограничить порядок отнесения таких, с их точки зрения, сомнительных услуг хотя бы по нерезидентам.

Параллельно законодатели решили частично ограничить импорт этих услуг в Украину.

Как и почему ограничивается импорт услуг

Когда речь идет о регулировании экспорта и импорта, от законодателей и национальных правительств можно ожидать чего угодно. Не секрет, что после глобального кризиса 2008 года о введении ограничений на импорт задумались самые мощные и высокоразвитые государства. Ничего удивительного нет в том, что и в Украине также пытаются ограничить импортные операции и тем самым улучшить торговый баланс.

Способы защиты от импорта не ограничиваются введением импортных тарифов и субсидий отечественным производителям. Есть масса более тонких инструментов, вроде принятого НК Украины. То есть шаги правительства по уменьшению объема импорта могут быть такими, что к ним трудно подкопаться другим странам, так как они вовсе не противоречат нормам ВТО.

Международная торговля представляет собой процесс купли-продажи, осуществляемый между покупателями, продавцами и посредниками в разных странах. Процесс купли-продажи связан с множеством практических и финансовых затруднений для фирм, участвующих в нем. Наряду с обычными проблемами торговли и коммерции, которые возникают в любых типах бизнеса, в международной торговле существуют дополнительные проблемы:

- время и расстояние - кредитный риск и время выполнения контракта;

- валютный риск (изменение курсов иностранных валют);

- различия в законах и правилах, изменение налогового или валютного законодательства;

- страновой риск. Временной фактор заключается в том, что может пройти очень много времени между подачей заявки иностранному поставщику и получением товара. При доставке товара на большое расстояние основная часть запаздывания между заявкой и доставкой, как правило, связана с продолжительностью периода перевозки. Задержки могут быть вызваны также необходимостью подготовки соответствующей документации для перевозки. Время и расстояние создают кредитный риск для экспортеров. Экспортер обычно должен предоставлять кредит на оплату на более длительное время, чем ему потребовалось бы, если бы он продавал товар в своей стране. При наличии большого числа иностранных дебиторов возникает необходимость получения дополнительного оборотного капитала для их финансирования.

Основным последствием колебания валютных курсов для международной торговли является риск для экспортера или импортера, заключающийся в том, что стоимость иностранной валюты, которую они применяют в своих торговых оборотах, будет отличаться от той, на которую они надеялись и рассчитывали.

Принятые законы и правительственные постановления по импорту и экспорту могут быть серьезным препятствием в международной торговле, например, по: .

- валютному регулированию;

- лицензированию экспорта;

- лицензированию импорта;

- торговому эмбарго;

- импортным квотам.

Страновой риск возникает, если покупатель делает все, что в его силах, для погашения своего долга экспортеру. Однако когда ему требуется получить эту иностранную валюту, власти его страны либо отказываются предоставить ему эту валюту, либо не могут сделать этого.

Существенно ограничить импорт товаров правительства и законодатели не могут, тем более, если речь идет о критическом импорте, то есть перечне товаров, которые страна сама не производит либо производит в недостаточном количестве. Но когда речь идет об услугах, то здесь возможности законодателей и правительств значительно расширяются.

Как известно, в последние годы наблюдается тенденция повышения роли услуг, причем рост сферы услуг опережает рост материального производства. Торговля услугами - важная часть хозяйственных связей в мире. Рост потребностей в услугах непосредственно связан с научно-техническим прогрессом и повышением экономической эффективности производства.

Регулирование международной торговли услугами имеет определенную специфику. Это связано с тем, что услуги, отличающиеся крайним разнообразием форм и содержания, образуют единый рынок, которому присущи не общие черты, а общие тенденции, дающие возможность регулировать его на глобальном уровне даже с учетом новых моментов в его развитии, которые вносят транснациональные компании (ТНК), доминирующие на нем и монополизирующие его.

Создание наукоемких товаров требует наличия соответствующих мощностей и разработок, развитой инфраструктуры, повышения эффективности предприятий, присутствия современных технологий и новейших средств производства, ноу-хау.

Следовательно, ограничив импорт услуг, связанных, к примеру, с инжинирингом, законодатели тем самым не только подвергли риску некоторые предприятия, заключившие долгосрочные договоры с нерезидентами, но и обрекли их на существенное отставание от современных технологий.

Порядок расчета с нерезидентами за инжиниринг

Инжиниринг - предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами) (пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).

Таким образом, инжиниринг представляет собой инженерно-консультационные услуги, обособленные в самостоятельную сферу коммерческой деятельности. Такие услуги делятся на две группы:

- услуги, связанные с подготовкой производственного процесса;

- услуги по обеспечению нормального хода процессов производства и реализации продукции.

Цель инжиниринговой деятельности - повышение эффективности производства на основе известных науке и практике достижений в области инженерных знаний.

Плательщику налога на прибыль, заключающему договор с нерезидентом на оказание инжиниринговых услуг, необходимо будет уточнить следующие вопросы:

- имеет или не имеет нерезидент офшорный статус; есть ли у него на территории Украины постоянные представительства;

- является ли лицо, которому начисляется плата за инжиниринговые услуги, бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги; предусмотрен ли в международном договоре со страной, резидентом которой является поставщик инжиниринговых услуг, иной порядок налогообложения этого вида услуг.

Необходимость в таком уточнении связана с тем, что расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины), не включаются в состав расходов в объеме, превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного согласно соответствующему контракту (п. 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины).

В случае осуществления деятельности нерезидентом на территории Украины через постоянное представительство сумма его прибыли будет облагаться налогом на прибыль в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога на прибыль, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента (абзац 1 п. 160.8 ст. 160 разд. III НК Украины).

В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с органом ГНС по местонахождению постоянного представительства.

При невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины налогооблагаемая прибыль определяется органом ГНС как разница между доходом и расходами, определенными применением к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов в налоговом учете вообще, если выполняется какое-либо из условий:

а) лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим офшорный статус;

б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги.

Под термином «нерезиденты, имеющие офшорный статус» понимаются нерезиденты, расположенные на территории офшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, предоставивших плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента (п. 161.3 ст. 161 разд. III НК Украины).

То есть иногда случается, что зарегистрированный в офшорной зоне нерезидент имеет неофшорный статус, о чем он должен уведомить покупателей предоставлением выписки.

Госкомпредпринимательства в Письме N 596 разъяснил, что официальные документы, используемые на территории стран - участниц Гаагской конвенции, должны быть заверены специальным штампом «ApostIIIe», проставленным компетентным органом государства, в котором был составлен документ. Связано это с тем, что в соответствии с Гаагской конвенцией иностранные официальные документы не подлежат легализации.

Гаагская конвенция применяется в отношениях с государствами, которые не выразили возражения против присоединения Украины к данной Конвенции.

Как разъяснил Госком-предпринимательства в Письме N 596, возражение против присоединения Украины к Конвенции выразили Бельгия и ФРГ. В соответствии со ст. 12 Гаагской конвенции это означает, что на территории Украины не будут приниматься документы этих стран, заверенные апостилем, а продолжает применяться требование соблюдения процедуры консульской легализации.

Перечень офшорных зон утвержден Распоряжением N 77-р. Министерство торговли Украины предлагает переутвердить перечень офшорных зон, но не для того чтобы существенно изменить сам перечень офшорных зон, а в связи со вступлением в силу НК Украины, так как с 01.04.2011 г. Распоряжение N 77-р формально утратит силу, поскольку издано оно для применения п. 18.3 ст. 18 Закона о налогообложении прибыли.

Определения термину «бенефициарный (фактический) получатель (владелец)» НК Украины не дает, но исходя из содержания п. 103.3 ст. 103 разд. III HK Украины можно предположить, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода считается лицо, имеющее право на получение доходов от инжиниринговых услуг.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является только посредником относительно такого дохода.

Пунктами 160.1 и 160.2 ст. 160 разд. III HK Украины предусмотрено, что доходы от инжиниринга, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины), должны облагаться налогом на прибыль в размере 15 % их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.

Применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разности между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины (п. 103.1 ст. 103 разд. III HK Украины).

Следовательно, определяться расходы в налоговом учете по полученным от нерезидента инжиниринговым услугам будут только в том случае, когда внешнеэкономическим контрактом предусмотрена еще и поставка оборудования. Размер инжиниронговых услуг в данном случае не должен превышать 5 % таможенной стоимости такого оборудования.

В том случае, когда поставщик-нерезидент имеет офшорный статус, то невзирая на то, будет ли поставляться оборудование в счет такого внешнеэкономического контракта или нет, расходы в налоговом учете признаваться все равно не будут.

Аналогичная ситуация ждет плательщика налога на прибыль в том случае, если он будет перечислять средства за инжиниринговые услуги посреднику, а не конечному получателю дохода.

Пример 1. ООО «Серин» заключило с компанией «Hofmann Montagen» (Германия) договор на поставку деревообрабатывающего оборудования, транспортеров и оказание услуг по:

- диагностике поставляемого оборудования;

- проведению учебы персонала пр подготовке к работе дереворежущего инструмента;

- проведению учебы по работе с лесопильной рамой. Стоимость поставляемого оборудования составила € 45 000 или (472 500 грн), общая стоимость инжиниронговых услуг составила € 3600 (37800 грн).

Таким образом, плательщик налога на прибыль имеет право с 01.04.2011 г. отнести на расходы в налоговом учете инжиниринговые услуги только на сумму 23625 грн [472500 (грн) - 5 (%)], хотя фактически оплатил нерезиденту 37 800 грн.

Также, в соответствии со ст. 7 Двустороннего соглашения с ФРГ об избежании двойного налогообложения, прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогом только в этом Государстве (в нашем случае - в ФРГ), если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

Компания «Hofmann Montagen» (Германия) как нерезидент коммерческую деятельность на территории Украины не осуществляла и представительства на ее территории не создавала, а поэтому доходы компании в связи с предоставлением услуг ООО «Серин», согласно ст. 160 разд. III HK Украины, не подлежат налогообложению в Украине по ставке 15 %.

Порядок расчета с нерезидентами за консалтинг, маркетинг и рекламу

Прежде чем анализировать порядок отражения услуг, полученных от нерезидентов по консалтингу, маркетингу и рекламе, определимся со значением этих терминов.

Маркетинговые услуги (маркетинг) - услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в пределах хозяйственной деятельности такого налогоплательщика. К маркетинговым услугам относятся, в том числе: услуги по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах) (пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 разд. I HK Украины).

Реклама - информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом, предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лиц или товаров (ст. 1 Закона о рекламе).

Определения термину «консалтинг» украинское законодательство не дает, но под «консалтингом» (англ, consulting, от лат. consulto - советуюсь) обычно понимают консультирование производителей, продавцов и покупателей по вопросам управления и организации экономической деятельности предприятий, фирм и организаций. Консалтинг осуществляется консалтинговыми фирмами, которые предоставляют услуги в исследовании и прогнозировании рынка, оценке экспортно-импортных операций, разработке технико-экономических обоснований относительно объектов международного сотрудничества и создания совместных предприятий, в проведении маркетинговых исследований и разработке маркетинговых программ, экспортной стратегии на конкретных рынках и т.п.

Плательщик налога на прибыль имеет право, согласно пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III HK Украины, отнести расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 160.8 ст. 160 разд. III HK Украины) в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

При этом в состав расходов не включаются в полном объеме затраты, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в случае если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус.

Таким образом, для определения лимита для расходов в налоговом учете по услугам консалтинга, маркетинга, рекламы, полученным от нерезидента, плательщику налога на прибыль необходимо будет взять данные строки 010 Отчета о финансовых результатах (форма N 2) вычесть из них данные, отраженные по строкам 010 и 015 этого же Отчета, а затем полученный результат умножить на 4 % и разделить на 100.

Обращаем внимание на то, что в 2011 году лимит в размере 4 % по консалтингу, маркетингу и рекламе будет применяться без всяких корректировок на сокращенный отчетный период 2011 года, в котором вместо четырех отчетных периодов будет после вступления в силу-разд. III HK Украины только три.

Напомним, что, согласно п. 2 подразд. 4 разд. XX НК Украины, с даты вступления в силу разд. III настоящего Кодекса плательщики налога на прибыль предприятий будут составлять нарастающим итогом и подавать декларацию по налогу на прибыль за следующие отчетные налоговые периоды: второй квартал, второй и третий кварталы и второй - четвертый кварталы 2011 года.

Пример 2. В Отчете о финансовых результатах за 2010 год «Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» составил 23 081 тыс. грн, НДС - 1103 тыс. грн (у предприятия в основном реализовывалась продукция, освобожденная от НДС).

Лимит на 2011 год для отнесения расходов по услугам консалтинга, маркетинга, рекламы, полученных от нерезидента, составит 879 тыс. грн [(23 081 - 1103) - 4%].

В пункте 160.1 ст. 160 разд. III HK Украины выплаты по консалтингу, маркетингу и рекламе нерезидентам не выделены в специальную группу доходов, но вполне подпадают под другие доходы (подпункт «и»). Следовательно, для того чтобы указанные услуги подлежали налогообложению согласно п. 160.2 ст. 160 разд. III HK Украины, необходимо одновременное соблюдение двух условий:

- во-первых, это должны быть доходы с источником их происхождения из Украины;

- во-вторых, они должны быть получены от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины.

То есть только при соблюдении одновременно этих двух условий резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удерживать налог по ставке 15 % с доходов, выплачиваемых нерезиденту, во время такой выплаты и за счет такого дохода.

Также напоминаем, что для удержания налога с доходов нерезидентов, согласно га. 160.2 ст. 160 разд. III HK Украины, необходимо будет руководствоваться еще и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Порядок расчета с нерезидентами по Роялти

Роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио-либо телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау) (ч. 1 пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. III HK Украины).

Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в ч. 1 пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 разд. НІ НК Украины, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или отчуждать другим способом такой объект собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) обязательно согласно законодательству Украины.

Подпунктом 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 разд. III HK Украины предусмотрено, что в состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидентов и резидентов, приведенных в таблице.

Пунктами 160.1 и 160.2 ст. 160 разд. III HK Украины предусмотрено, что доходы от роялти, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины), должны облагаться налогом на прибыль в размере 15 % их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу

которых осуществляются выплаты, вступившими в силу. Для удержания налога с доходов нерезидентов по роялти согласно п. 160.2 ст. 160 разд. III HK Украины необходимо будет руководствоваться еще соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Порядок налогообложения товаров, работ и услуг, получаемых
от нерезидентов, имеющих офшорный статус

Специальные правила налогового учета операций с нерезидентами, расположенными на территории офшорных зон, установлены статьями 139, 140 и 161 разд. III HK Украины. К тому же в данных пунктах предусмотрены несколько противоречащие друг другу нормы, что неизбежно приведет к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Напомним, что определение термину «нерезиденты, имеющие офшорный статус» нами дано в разделе, посвященному порядку расчета с нерезидентами за инжиниринг.

Согласно специальному правилу, определенному п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины, при заключении договоров, предусматривающих оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или иной форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг).

Данное правило начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня офшорных зон, установленного Кабинетом Министров Украины. Таким образом, Кабинет Министров Украины должен обнародовать новый перечень офшорных зон до 31.03.2011 г.

При необходимости внесения изменений в перечень офшорных зон такие изменения вносятся не позднее чем за три месяца до нового отчетного (налогового) года и вводятся в действие с начала нового отчетного (налогового) года.

Применение п. 161.2 ст. 161 разд. III HK Украины не зависит от формы оплаты товаров (работ, услуг) - в денежной или иной форме. К тому же, если исходить из формулировки п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины, то выходит, что для этого пункта не работает правило первого события и стоимость полученных, но не оплаченных товаров в расходы в размере 85 % не включается.

Так, к примеру, ч. 2 пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины предусмотрено, что в состав расходов не включаются в полном объеме затраты, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, в случае если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус. Аналогичные нормы содержатся и в отношении инжиниринга (пп. 139.1.15) и роялти (подпункт «а» пп. 140.1.2).

Таким образом, в НК Украины заложено явное противоречие специальных норм, которые, с одной стороны, разрешают согласно п. 161.2 ст. 161 разд. III НК Украины относить на расходы стоимость оплаченных товаров (работ, услуг) нерезиденту с офшорным статусом в размере 85 % (без каких-либо оговорок или ссылок на ст. 139 и ст. 140 разд. III НК Украины), а с другой стороны, запрещают их отнесение вообще по консалтинговым, маркетинговым, инжиниринговым и рекламным услугам, а также выплате роялти.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Закон о рекламе - Закон Украины от 03.07.1996 г. N 270/96-ВР «О рекламе» в редакции от 11.07.2003 г. N 1121-IV

Закон о телевидении и радиовещании - Закон Украины от 21.12.1993 г. N 3759-XII «О телевидении и радиовещании» в редакции от 12.01.2006 г. N 3317-IV

Распоряжение N 77-р - Распоряжение КМУ от 24.02.2003 г. N 77-р «О перечне офшорных зон»

Гаагская конвенция - Конвенция Стран-участниц от 05.10.1961 г. «Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов» (дата вступления в силу для Украины - 10.01.2002 г.)

Двустороннее соглашение с ФРГ об избежании двойного налогообложения - Соглашение между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество от 03.07.1995 г., ратифицированное согласно Закону Украины от 22.11.1995 г. N 449/95-ВР «О ратификации Соглашения между Украиной и Федеральной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество», вступило в силу 04.10.1996 г.

Письмо N 31-20010-3-8/3337 - Письмо Минфина Украины от 25.04.2008 г. N 31-20010-3-8/3337 «О своевременном выявлении и пресечении минимизации налоговых обязательств»

Письмо N 596 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 01.02.2005 г. N 596 «О легализации документов иностранных юридических лиц»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 8 (791),
21 февраля 2011 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей