Налоговые разницы в новом обличье

Чуда не произошло... А стремления законодателей сблизить с помощью НК Украины бухгалтерский и налоговый учет оказались блефом¹. После вступления в силу разд. III НК Украины налоговый учет не только не приблизится к бухгалтерскому, но, похоже, еще дальше удалится.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения по-прежнему будет отличаться от прибыли как результата хозяйственной деятельности. Казалось бы, в этом нет ничего необычного, так как большинство предприятий уже привыкли исчислять такие разницы согласно П(С)БУ 17, но проблема заключается в том, что теперь такие разницы нужно будет не только исчислять, но и отчитываться по ним перед налоговыми органами.

То есть с 01.01.2012 г. порядок расчета налоговых разниц приобретет публичный характер и уже не будет внутренним делом предприятий, которые самостоятельно решали, что и как им исчислять. К тому же порядок исчисления временных налоговых разниц затронет практически всех плательщиков налога на прибыль, то есть и те предприятия, на которых до этого не распространялись требования П(С)БУ17.

Несмотря на то, что отчитываться по налоговым разницам предприятия будут лишь начиная с 2012 года, тема эта очень беспокоит всех плательщиков налога на прибыль уже сегодня. Да это и понятно, так как плательщикам налога на прибыль нужно досконально понять, что нужно будет раскрывать в специальной отчетности и как эти разницы выявить уже в 2011 году.

Ведь в 2012 году действующие предприятия не будут начинать все с чистого листа, потому что у них уже будут «в наличии» переходящие временные налоговые разницы. К тому же разницы эти будут уже несколько иными, то есть не такими, к которым привыкли предприятия до 01.04.2011 г.

То есть после вступления в силу разд. III НК Украины налоговые разницы в большинстве случаев приобретут новое обличье.

Следовательно, как и прежде, возникает необходимость оценки причин таких отличий и их влияния на сумму налога на прибыль.

Форма отчетности по налоговым разницам еще не утверждена, но методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах и ее раскрытии в финансовой отчетности уже определены в Положении о налоговых разницах, которое вступит в силу с 01.01.2012 г.

Нормы данного Положения применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами, которые согласно законодательству являются плательщиками налога на прибыль (кроме банков, бюджетных учреждений и субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, отвечающих критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 разд. III HK Украины, и применяющих порядок упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов).

«Реинкарнация» постоянных разниц

В первоначальном варианте П(С)БУ 17 присутствовал термин «постоянная разница», который был исключен впоследствии Приказом N 363. То есть с 2003 года П(С)БУ 17 не содержит такого термина, как постоянные разницы, который применялся многими специалистами для «стопроцентного» установления расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью.

В общем, методы определения расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью до 2003 года могли осуществляться двумя путями, которые условно назовем первый и второй:

- первый - установление всех расхождений между бухгалтерской и налоговой прибылью;

- второй - корректировка налоговой прибыли на сумму временных разниц, подлежащих вычитанию, и временных разниц, подлежащих налогообложению. Надо полагать, что в 2003 году Минфин Украины просто исключил первый метод, так как многим бухгалтерам сложно было понять принцип включения в налог на прибыль или исключения из налога на прибыль постоянных разниц.

Теперь Положением о налоговых разницах термин «постоянные разницы» вновь введен в оборот, да к тому же термины в этом Положении и в П(С)БУ 17 несколько отличаются друг от друга. Вполне возможно, что после вступления в склу Положения о налоговых разницах Минфин Украины внесет соответствующие изменения и в П(С)У 17. Ведь для целей бухгалтерского учета не должно быть разночтений в одних и тех же терминах.

Приведем основные термины, связанные с налоговыми разницами, употребляемые в Положении о налоговых разницах и в П(С)БУ 17, для сравнения в табл. 1.

Таблица 1

Казалось бы, для чего НК Украины ввел требование о том, что в составе финансовой отчетности налогоплательщик должен указывать временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной Минфином Украины, если постоянные разницы никак не будут в будущем влиять на сумму налога на прибыль.

Объяснение этому очень простое, так как, ограничившись только исчислением временных разниц, мы пришли бы к тому, что все расхождения между бухгалтерской и налоговой прибылью налогоплательщики списывали бы на постоянные налоговые разницы, поскольку они не были бы идентифицированы, поэтому нет никакой гарантии, что налогоплательщик действительно достоверно исчислил налог на прибыль. Попытка исчислять все налоговые разницы (и постоянные, и временные) уже предпринималась в 2007 году, но тогда эта идея так и не воплотилась в жизнь. Хотя многие предприятия пытались исчислять все эти разницы в течение года, но подавать форму N 7 в составе финансовой отчетности им так и не пришлось.

Посмотрим, что получится с исчислением этих разниц в 2012 году.

Выявление и отражение налоговых разниц

При определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по данным бухгалтерского учета финансовый результат до налогообложения, определенный сравнением доходов отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов, которые признаны и оценены в соответствии с П(С)БУ, корректируется на сумму постоянных налоговых разниц и часть суммы временных налоговых разниц, которая относится к отчетному периоду.

Постоянные налоговые разницы по хозяйственным операциям отчетного периода учитываются в полном объеме при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода по данным бухгалтерского учета и не учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Временная налоговая разница по хозяйственным операциям отчетного периода не учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода, а учитывается при определении налоговой прибыли (убытка) в будущих периодах.

Таким образом, если величина расхождений прибыли в бухгалтерском и налоговом учете носит временный характер и в будущем будет устранена, то можно определить и величины, на которые будущий налог на прибыль будет либо больше - отсроченные налоговые обязательства (ОНО), либо меньше - отсроченные налоговые активы (ОНА).

Отсроченные налоговые активы не рассматриваются как расходы, ибо на их величину налог на прибыль будет уменьшен в последующих периодах.

Временные налоговые разницы, по основным средствам и нематериальным активам Временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с основными средствами и нематериальными активами (переоценка, амортизация, увеличение стоимости основных средств на сумму реконструкции и модернизации и тому подобное по подходам и методам, отличающимся от требований налогового законодательства), учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) пропорционально начисленной сумме амортизации на объекты, балансовая стоимость которых сформирована без учета требований налогового законодательства и которые связаны с этими временными налоговыми разницами.

Сумма расходов на ремонт и улучшение объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены (п.146.12 ст. 146 разд. III HK Украины).

Таким образом, как и прежде, в налоговом учете расходы на ремонт основных средств и нематериальных активов ограничены 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящих к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение (п.146.11 ст. 146 разд. III HK Украины).

В какой сумме будет применяться лимит в размере 10 % в 2011 году?

С I кварталом все понятно, так как в этом периоде действует Закон о налогообложении прибыли, поэтому 10 % будут применяться к совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на 01.01.2011 г. И хотя лимит в размере 10 % рассчитан на год, НК Украины не ограничил его какой-то частью. То есть плательщики налога на прибыль вправе использовать этот лимит полностью за I квартал 2011 года.

А как же быть потом, когда налог на прибыль станет исчисляться по-новому? Согласно «Переходным положениям» НК Украины с 01.04.2011 г. начнется новый отсчет для 10-процентного лимита по ремонту необоротных активов.

Так, в соответствии с п. 2 подразд. 4 разд. XX НК Украины плательщики налога на прибыль будут составлять декларацию по налогу на прибыль за налоговые периоды начиная со II квартала по IV квартал включительно в 2011 году. То есть определять сумму совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, которые подлежат амортизации, нужно будет по состоянию на 01.04.2011 г., так как в 2011 году для налога на прибыль введены разные налоговые и отчетные периоды.

В соответствии с п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины для определения перечня объектов основных средств, которые будут подлежать амортизации, будут применены данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года. При этом стоимость основных средств, которая будет амортизироваться в дальнейшем, сложится из их первоначальной (переоцененной) стоимости без сумм дооценки, проведенной после 1 января 2010 года, и суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины.

Таким образом, совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, будет определяться не на начало отчетного налогового года, а на 01.04.2011 г., если к тому времени законодатели не внесут изменений по этому вопросу. И именно из этой стоимости будет рассчитываться лимит в размере 10 %.

Однако здесь есть одно «но». Так, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу разд. III НК Украины, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет (абзац 5 п. 6 подразд. 4 разд. XX НК Украины).

В этой связи непонятно, будет ли такая временная налоговая разница учитываться при исчислении лимита в размере 10 %. Так как в НК Украины ее отнесли не к стоимости основных средств, а к временной налоговой разнице, то скорее всего она не будет влиять на 10-процентный лимит по ремонту основных средств.

Особых возмущений и нареканий со стороны плательщиков налога на прибыль не должно быть в этой связи, так как законодатели, по сути, дали право в 2011 году относить расходы на ремонт основных средств (фондов) в размере 20 % (10 % - в I квартале 2011 года и 10 % - во II-IV кварталах 2011 года). Правда, база для исчисления этих лимитов в 2011 году будет различна.

Обращаем внимание на то, что учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта, улучшения таких средств, полученных безвозмездно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду), как отдельный объект амортизации (п. 146.1 ст. 146 разд. III HK Украины).

Пример 1. По данным инвентаризации на 01.04.2011 г. стоимость основных средств в целом по предприятию составила 150 000 грн, следовательно лимит на ремонт основных средств составит 15 000 грн. Во II квартале 2011 года предприятие произвело текущий ремонт арендованного помещения. Стоимость ремонта составила 36 000 грн (в том числе НДС - 6000 грн). Арендованное здание используется предприятием в хозяйственной деятельности.

Порядок отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Таблица 2

Пунктом 7 Положения о налоговых разницах предусмотрено, что при систематизации информации, которая содержится в принятых к учету первичных документах, в регистрах синтетического и аналитического учета обязательно проводится анализ хозяйственной операции на наличие налоговых разниц.

Временные налоговые разницы по производственным запасам

Временные налоговые разницы, возникающие по хозяйственным операциям, связанным с приобретением запасов и/или производством готовой продукции, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в периоде, в котором реализованы соответствующие запасы и/или готовая продукция, при производстве которой такие запасы были использованы.

«Подарок» законодателей, которые непонятно по каким причинам отнесли общепроизводственные расходы вместо расходов операционной деятельности к прочим расходам, обернется для плательщиков налога на прибыль тем, что они, с одной стороны, ускорят отнесение общепроизводственных расходов на результаты деятельности, но, с другой стороны, так усложнят себе учет временными налоговыми разницами, что минимизация налога на прибыль окажется не подарком, а наказанием.

На рисунке приведем структуру производственной себестоимости изготовляемой продукции для целей бухгалтерского учета и выделим статьи расходов (темным цветом), которые по правилам налогового учета не будут включаться в производственную себестоимость.

С рисунком можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".

Очевидно, что для целей налогового учета производственная себестоимость готовой продукции не будет соответствовать данным, отраженным в налоговом учете.

Пример 2. Предприятие на производство тары израсходовало во II квартале 2011 года материалов на сумму 20 000 грн. Прямая заработная плата работников, занятых в процессе производства тары, составляет 28 000 грн, прямые расходы на социальные мероприятия (46 класс профессионального риска производства) - 10693 грн, сумма общепроизводственных расходов - 19200 грн, в том числе переменные расходы -13200 грн, постоянные 6000 грн, фактические общепроизводственные расходы равны запланированным. За II квартал было изготовлено 2600 единиц тары, при нормальной мощности - 3000 единиц. Во II квартале было реализовано 2000 единиц тары вместе с готовой продукцией (стеклом листовым), для которой она предназначена, по договорной цене 78000 грн (в том числе НДС - 13000 грн).

Отражение операций по изготовлению и реализации тары в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 3.

Таблица 3

Несложно догадаться о том, что такие исчисления временных налоговых разниц по каждой единице продукции - бред полнейший, но так получается, что иначе эти разницы исчислить невозможно.

Временные налоговые разницы по другим хозяйственным операциям

Временные налоговые разницы, которые возникают по другим хозяйственным операциям, учитываются при определении налоговой прибыли (убытка) в период, когда актив или обязательство, с которым связаны такие налоговые разницы, реализуется, погашается и т.п.

Пример 3. Предприятие заключило контракт на поставку льда. Лед планировали добывать в течение зимнего периода с близлежащего озера. Однако в указанном периоде озеро не замерзло, поэтому лед пришлось изготавливать искусственно, что повлекло существенное удорожание и задержку исполнения, а это чревато еще и штрафными санкциями. Пересмотр условий договора исключен.

По учетной политике предприятия и исходя из прогнозных оценок специалистов обеспечение выполнения по обременительным контрактам предусмотрено создавать в размере 5% от объема реализации.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 4.

Таблица 4

Классификация налоговых разниц

Налоговые разницы, учитываемые при определении налоговой прибыли (убытка) за отчетный период, с целью бухгалтерского учета подразделяются на налоговые разницы по:

- доходу (выручке) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

- прочим операционным доходам;

- другим доходам;

- себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

- прочим операционным расходам;

- другим расходам;

- чрезвычайным доходам;

- чрезвычайным расходам.

Информация о временных и постоянных налоговых разницах накапливается в регистрах бухгалтерского учета, в частности выделением отдельных граф для их отражения (по соответствующей классификации - временная или постоянная) или другим способом, который будет обеспечивать регистрацию и накопление соответствующей информации для ее раскрытия в финансовой отчетности.

Временные налоговые разницы распределяются между отчетными периодами и активами и обязательствами, связанными с ними, для учета при определении налоговой прибыли (убытка) и отражения сумм временных налоговых разниц, которые приходятся на отчетный период, в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Данные о временных и постоянных налоговых разницах, которые должны учитываться при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода, приведенные в соответствующих регистрах бухгалтерского учета, обобщаются в сводном регистре к используются для составления соответствующих форм финансовой отчетности.

Объединение сумм налоговых разниц при отражении в регистрах бухгалтерского учета и раскрытии в финансовой отчетности не допускается.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности отражаются постоянные и временные налоговые разницы, которые должны учитываться при определении налоговой прибыли (убытка) отчетного периода, по соответствующим группам с выделением постоянных налоговых разниц, подлежащих вычету, постоянных налоговых разниц, подлежащих налогообложению, временных налоговых разниц, подлежащих вычету, временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

В примечаниях к финансовой отчетности приводится общая сумма временных налоговых разниц, которая подлежит учету при определении налоговой прибыли (убытка) в следующих периодах, с выделением суммы временных налоговых разниц, подлежащих вычету, и суммы временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

В таком же порядке приводится сумма временных налоговых разниц, связанных с основными средствами и нематериальными активами, а также запасами

_____________________

1.Блеф [англ, bluff - обман] - выдумка, ложь с целью создать преувеличенное представление о своих возможностях; хвастовство несуществующими силами и средствами.

.

Список использованных документов

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР

Положение о налоговых разницах - Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.01.2011 г. N 27

Приказ N 363 - Приказ Минфина Украины от 23.05.2003 г. N 363 «О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета»

П(С)ВУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. N 353

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 11 (793),
14 марта 2011 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей