Сроки исковой давности для определения
денежных обязательств контролирующими органами
После вступления в силу НК Украины и, естественно, в связи с его применением возникает немало вопросов как у налогоплательщиков, так и у контролирующих органов. Пока стороны присматриваются друг к другу и в полной мере не применяют прописанные нормы. Но по целому ряду вопросов для установления истины, рано или поздно, придется обращаться в суд.
Правовые коллизии в НК Украины
Правовые коллизии в законодательстве нашей державы не такая уж и редкость. Не избежал этой участи и НК Украины. Противоречия между п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины и п. 56.19 этой же статьи видны невооруженным глазом. Оба пункта исчисляют сроки исковой давности, но в соответствии с одним срок, отведенный для обжалования, составляет 1095 дней, а с другим - ограничиваетсямесяцем.
Хорошо, что законодатель предусмотрел норму, определенную п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, согласно которой:
«В случае если норма настоящего Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании настоящего Кодекса, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика».
Но вопрос остается открытым, и две противоречащие друг другу нормы продолжают мирно сосуществовать в одном законодательном акте. Так сколько же отводит времени законодатель для разрешения спорных вопросов налогоплательщиков и контролирующих органов?
Попробуем разобраться вместе, уважаемый читатель.
Суть правовых коллизий
Статьей 102 гл. 9 разд. II РІК Украины урегулирован вопрос применения сроков давности определения налоговых обязательств, которые составляют 1095 дней. Пунктом 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины установлено, что с учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения данного решения.
Из содержания указанной законодательной нормы, с учетом требований ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, вытекает, что налогоплательщик может обращаться в суд с требованием относительно противоправности налогового уведомления-решения в течение 1095 дней с момента получения такого решения.
Вместе с тем, абзацем вторым п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины предусмотрено, что, в случае если налогоплательщиком до момента обращения в суд с исковым заявлением проводилась процедура административного обжалования, срок обращения в суд продлевается на срок, который фактически прошел с момента обращения налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким налогоплательщиком окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы. При этом, согласно абзацу четвертому п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, процедура административного обжалования считается досудебным порядком разрешения спора. Таким образом, п. 56.18 ст. 56 гл. 4разд. II НК Украины непосредственно урегулировано применение сроков обжалования налогового уведомления-решения в суд, а именно определены:
« период длительности срока обращения в суд с требованием относительно противоправности налогового уведомления-решения (1095 дней);
- момент начала исчисления срока обращения в суд с требованием о противоправности налогового уведомления-решения (после момента получения такого решения);
- основания и пределы продолжения длительности указанного срока в случае применения плательщиком налога досудебного урегулирования спора в виде процедуры административного обжалования (на срок, который фактически прошел с даты обращения налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким налогоплательщиком окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы). В соответствии с ч. 3 ст. 99 КАС Украины для защиты прав, свобод и интересов лица этим Кодексом и другими законами могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд, которые исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.
Следовательно, КАС Украины, предусматривает возможность установления другими законами специальных сроков обращения в административный суд, а также специального порядка исчисления таких сроков. Эти специальные сроки имеют преимущество в применении по сравнению с общим сроком обращения в административный суд, определенным ч. 2 ст. 99 этого Кодекса, а также сокращенными сроками, установленными, в частности, частями 4 и 5 ст. 99 КАС Украины.
С учетом изложенного, предписания п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины являются нормой, регулирующей вопрос применения сроков обращения в административный суд по искам о признании противоправными налоговых уведомлений-решений.
При таких обстоятельствах срок для обращения налогоплательщика с иском в административный суд составляет 1095 дней и исчисляется с момента получения налогоплательщиком обжалуемого решения. Указанный срок продлевается на время досудебного урегулирование спора - процедуры административного обжалования соответствующего решения в контролирующем органе (со дня подачи жалобы до момента получения решения контролирующего органа по результатам ее рассмотрения).
Следует отметить, что, в соответствии с п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, в случае если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования, в соответствии с п. 56.17 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.
Таким образом, НК Украины устанавливает месячный срок для обжалования налоговых уведомлений-решений, который, по содержанию этой нормы, начинает отсчет со дня, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.
При этом п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины регулирует те же правоотношения, что и абзац второй п. 56.18 этой же статьи. Прямое сравнение содержания абзаца второго п. 56.18 ст. 56 с содержанием п. 56.19 этой же статьи свидетельствует о том, что оба правила должны применяться в том случае, если до предъявления искового заявления проводилась процедура административного обжалования.
В то же время п. 56.18 ст. 56 определяет, что срок обращения в суд продлевается на срок, который фактически прошел с момента обращения налогоплательщика с жалобой в контролирующий орган до дня получения (включительно) таким налогоплательщиком окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.
Но п. 56.19 этой же ст. 56 предусматривает, что месячный срок для обжалования в суде налогового уведомления-решения начинает исчисление со дня окончания процедуры административного обжалования. То есть, в соответствии с п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, срок судебного обжалования продлевается на время процедуры административного обжалования, в то время как согласно п. 56.19 этот срок во время соответствующей процедуры во внимание не принимается.
Кроме того, если норма п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК УК раины определяет срок судебного обжалования налоговых уведомлений-решений отсылкой к срокам давности, установленным ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, то п. 56.19 ст. 56 этого же Кодекса прямо предусматривает, что соответствующий срок составляет один месяц.
Таким образом, два указанных предписания НК Украины по-разному регулируют одни и те же правоотношения и при этом противоречат друг другу. При таких обстоятельствах пункты 56.18 и 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины не могут применяться судами одновременно, а преимущество должно быть предоставлено одной из этих законодательных норм.
Как выходить судебным органам из создавшейся ситуации?
Высший административный суд Украины (ВАСУ) изложил в Письме N 203/11/13-11 свое понимание разрешения правовых коллизий.
Так, при решении рассматриваемой законодательной коллизии суды должны исходить из следующего. Пункты 56.18 и 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, приняты одновременно и регулируют одни и те же отношения. Поэтому противоречие между ними не может быть разрешено за счет применения общепризнанных приемов толкования законодательных норм (предоставление преимущества норме, которая принята позже или которая является специальной). Следовательно, они допускают неоднозначное (множественное) трактование содержания права налогоплательщиков на судебное обжалование решений о начислении денежных обязательств в части продолжительности и начала исчисления сроков для соответствующего обжалования. В этой ситуации судам следует руководствоваться п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, которым установлено, что, в случае если норма НК Украины или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса или если нормы разных законов или разные нормативно-правовые акты допускают неоднозначные (множественные) трактовки прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего имеется возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
Таким образом, при принятии искового заявления от налогоплательщиков об обжаловании налоговых уведомлений-решений и других решений о начислении денежных обязательств суды должны решать вопрос в пользу налогоплательщика и применять п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, который предусматривает более длительный срок для обращения в суд (1095 дней), чем п. 56.19 этой же статьи (один месяц).
Следвотаельно, срок обращения в суд с иском об обжаловании решения контролирующего органа исчисляется со дня получения налогоплательщиком решения, которое обжаловано, как предусмотрено п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины. В соответствии с этим пунктом указанный срок продлевается на время досудебного урегулирования спора - - процедуры административного обжалования соответствующего решения в контролирующий орган.
При таких обстоятельствах норма п. 56.19 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины не может использоваться при исчислении сроков обращения налогоплательщика в суд, поскольку ее применение противоречит правилам п. 56.21 этой же статьи.
Поэтому срок для обжалования в суд налогового уведомления-решения начинает исчисление в соответствии с п. 56.18 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины - со дня получения налогоплательщиком этого уведомления-решения.
О сроках обращения фискальных органов с требованием о взыскании налогового долга
В Письме N 203/11/13-11 ВАСУ дано разъяснение по срокам обращения фискальных органов с требованием о взыскании налогового долга с налогоплательщиков.
В соответствии с п. 102.1 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины контролирующий орган, кроме случаев, определенных п. 102.2 данной статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позлее, - за днем ее фактической подачи.
Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, то налогоплательщик считается освобожденным от такого денежного обязательства, а спор по такой декларации и/или налоговому уведомлению не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
Следует отметить, что п. 102.2 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины определен перечень случаев, когда денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в части первой настоящей статьи.
Согласно п. 102.4 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины, в случае если денежное обязательство начислено контролирующим органом до окончания срока давности, определенного в п. 102.1 настоящей статьи, налоговый долг, возникший в связи с отказом от самостоятельного погашения, может быть взыскан в течение последующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга.
При взыскании платежа по решению суда сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным. Следовательно, приведенная законодательная норма устанавливает срок принудительного взыскания налогового долга - 1095 дней со дня возникновения налогового долга.
Системный анализ путаное 102.1, 102.2 и 102.4 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины показывает, что применение сроков давности, определенных ст. 102, распространяется и на случаи возбуждения производства но делу о взыскании соответствующего налога. Соответственно, исковые требования контролирующего органа, связанные с взысканием налогового долга с налогоплательщиков, должны предъявляться в течение 1095 дней со дня возникновения налогового долга.
Пункт 102.1 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины устанавливает сроки для определения денежных обязательств налогоплательщиков. Следствием пропуска этого срока является освобождение налогоплательщика от соответствующего денежного обязательства. При этом спор относительно соответствующей декларации и/или налогового уведомления, которые должны были быть основанием для определения денежного обязательства, не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В свою очередь, п. 102.4 ст. 102 гл. 9 разд. II НК Украины устанавливает сроки взыскания налогового долга, который возник в связи с отказом от самостоятельного погашения такого денежного обязательства.
Рассматриваемые сроки (для определения денежных обязательств контролирующим органом и для взыскания налогового долга) исчисляются отдельно. При этом срок для взыскания налогового долга начинает свой отсчет со дня возникновения налогового долга, в то время как срок для определения денежного обязательства контролирующим органом отсчитывается со дня, который наступает за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позднее, - со дня ее фактической подачи.
Например, если соответствующая налоговая декларация подлежала представлению до 20 января 2011 года, налоговый орган может определить денежное обязательство налогоплательщику в связи с этой декларацией, начиная с 21 января 2011 года в течение 1095 дней.
Определенное контролирующим органом денежное обязательство в случае его неуплаты
Сроки уплаты налоговых обязательств регулируются ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины.
Определенное контролирующим органом денежное обязательство (независимо от того, на который из 1095 дней приходится соответствующее определение) в случае его неуплаты налогоплательщиком приобретет статус налогового долга. Со дня возникновения налогового долга начинается отсчет срока продолжительностью 1095 дней для обращения налогового органа в суд с требованием по взысканию такого долга. Порядок взыскания налогового долга регулируется гл. 9 разд. II НК Украины.
Следует отметить, что применение сроков для обращения в административный суд, определенных НК Украины, возможно лишь относительно тех правоотношений, которые возникли после вступления Кодекса в силу.
Соответственно, новые сроки обжалования в суд налоговых уведомлений-решений распространяются на те налоговые уведомления-решения, которые получены плательщиком налога, начиная с 1 января 2011 года.
Аналогично срок продолжительностью 1095 дней для обращения контролирующего органа с требованием, связанным со взысканием налогового долга, распространяется лишь на налоговый долг, который возник с 1 января 2011 года.
Список использованных документов
КАС Украины - Кодекс административного судопроизводства Украины
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Письмо N 203/11/13-11 - Письмо Высшего административного суда Украины от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11 «Относительно одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 12 (794),
21 марта 2011 г.
Подписной индекс 40783