Амортизация рецепта.
Как амортизировали и как будут амортизировать
самостоятельно изготовленные неметериальные активы
ВОПРОС: Предприятие самостоятельно изготовило НМА (разработало и запатентовало рецепт, использующийся при изготовлении парфюмерно-косметической продукции).
Можно ли амортизировать расходы на изготовление такого НМА?
Если да, то в какой группе и каким методом начислять амортизацию?
ОТВЕТ: Вначале напомним, как выглядит ответ на этот вопрос с позиции Закона О Прибыли. Подпункт 8.1.1 этого Закона гласит:
«Под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных настоящей статьей».
Таким образом, Закон О Прибыли концептуально допускал амортизацию расходов на изготовление НМА.
Тем не менее, если обратиться к п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли, в котором приведен перечень расходов, подлежащих амортизации, то нетрудно заметить, что в отношении ОФ амортизации подлежат расходы на приобретение, на самостоятельное изготовление, проведение всех видов улучшений ОФ. А вот НМА-расходы столь широкого «амортизационного спектра» не удостоились: они фигурируют только при упоминании приобретения.
Несмотря на некачественное решение проблем налогового учета НМА законодателями, на практике расходы на самостоятельное изготовление НМА амортизации подлежали - и ГНАУ против этого не возражала. Об этом свидетельствует, например, ее письмо от 12.12.2006 г. N 385/2/15-0310, в котором разъясняется, что веб-сайт относится к объектам права интеллектуальной собственности (авторского права), а значит, расходы на его создание подлежат амортизации на основании п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли.
В «брошюрном» письме от 07.09.2006 г. N 16636/7/31-3017 ГНАУ также признаёт, что расходы на создание НМА для собственного использования постепенно погашаются путем начисления амортизации.
При этом для амортизации НМА в Законе О Прибыли применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид НМА амортизирует равными долями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации согласно п/п. 8.3.3 данного Закона. В налоговом учете срок амортизации ограничен: он не должен превышать 10 лет непрерывной эксплуатации (п/п. 8.3.9 Закона О Прибыли). Если фактический срок использования НМА превышал установленный, налоговики требовали перерасчета амортизации (см. п. 7 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. N 3335/6/12-0216).
А что мы имеем в Налоговом кодексе?
Прежде всего обратим внимание на определение термина «амортизация», приведенное в п/п. 14.1.3 НКУ: «амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации)».
Если сравнить его с п/п. 8.1.1 Закона О Прибыли, то можно сказать, что новый термин «амортизация» определен более абстрактно. Однако он не запрещает амортизировать расходы на изготовление НМА. Пойдем дальше.
В НКУ объектам амортизации посвящена статья 144, а в п. 144.1 определен исчерпывающий перечень расходов, подлежащих амортизации (аналог п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли).
Касательно НМА в нем упомянуты лишь расходы на их приобретение. Ну а какие же расходы на их самостоятельное изготовление подлежат амортизации? Если верить НКУ, то амортизируют только расходы на изготовление основных средств* [и]** выращивание долгосрочных биологических активов для использования в бездеятельности, в том числе расходы на выплату зарплаты работникам, которые были заняты на изготовлении таких ОС.
Итак, в перечне амортизируемых расходов самостоятельно изготовленным НМА места не нашлось. Означает ли это, что такие расходы амортизировать нельзя?
Мы считаем, что нет. Если такие расходы амортизировали в условиях действия п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли, то почему должны возникнуть препятствия при жизни п. 144.1 НКУ?
Косвенным подтверждением амортправа по расходам на изготовление НМА является также п/п. 139.1.5 НКУ, в соответствии с которым не включаются в состав расходов, в частности, расходы, связанные с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно статьям 144-148 данного Кодекса.
Следует также отметить, что законодатели не уделили в НКУ внимания формированию первоначальной стоимости НМА. И кого это удивляет - ведь в Законе О Прибыли норма о первоначальной стоимости НМА тоже отсутствовала.
В вышеупомянутой статье в поисках первоначальной стоимости НМА предлагалось обратиться к бухгалтерскому учету.*** Так вот, для НМА, созданного предприятиями, первоначальная стоимость включает (п. 17 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы») «прямые расходы на оплату труда, прямые материальные затраты, другие расходы, непосредственно связанные с созданием данного нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, аморгизация патентов, лицензий и т.п.)».
Важно, что при действии Закона О Прибыли ГНАУ соглашалась с бухгалтерским вариантом формирования первоначальной стоимости НМА для налоговых целей. Так, в письме от 22.03.2006 г. N2674/6/15-0316, рассматривая учет НМА для продажи, налоговики увязали расходы на изготовление НМА с расходами, включаемыми в их первоначальную стоимость согласно П(С)БУ 8.
Поэтому мы считаем, что и в налоговокодексное время, когда бухучет стал еще более уважаемым****, отсутствие в нем нормы о первоначальной стоимости (в том числе созданных) НМА вовсе не означает, что такие НМА не амортизируют.
Кроме того, подтверждением того, что стоимость НМА амортизирует, является терминологический п/п. 14.1.19 НКУ:
«амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов - первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости».
А вот на предмет того, как определить первоначальную стоимость «новых» НМА, - в Налоговом кодексе пробел.
Что касается «старых» НМА, то есть находящихся на учете предприятия по состоянию на 01.04.2011 г., то для них действует п. 6 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ. Данной нормой, в частности, предусмотрено, что «переходная» налоговая амортизируемая стоимость по каждому объекту НМА определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию и т. п.
Итак, на наш взгляд, как при действии Закона О Прибыли, так и с 01.04.2011 г. расходы на самостоятельное изготовление НМА подлежат амортизации.
Обратим внимание на еще один момент в НКУ.
Напомним: п/п. 8.3.9 Закона О Прибыли устанавливал, что амортизирует первоначальная стоимость НМА, возможно, с учетом индексации по п/п. 8.3.3, который, впрочем, индексацию производить не обязывал, а лишь предоставлял соответствующее право.
С 01.04.2011 т. плательщики налога имеют право проводить переоценку только объектов ОС, применяя ежегодную индексацию амортизируемой стоимости ОС и суммы накопленной амортизации на коэффициент индексации, который определяется по той же самой формуле, что и в п/п. 8.3.3 Закона О Прибыли (п. 146.21 НКУ). А п. 144.1 НКУ, в котором определен перечень амортизируемых расходов, содержит теперь сумму переоценки ОС, проведенной в соответствии со ст. 146 НКУ.
Таким образом, в отношении индексации ОС (бывших ОФ) в НКУ ничего не изменилось: переоценка ОС, как и раньше, - дело добровольное и не проводится, если в минувшем году индекс инфляции был меньше 10%. А вот индексировать стоимость НМА, в отличие от Закона О Прибыли, с 01.04.2011 г. нельзя: Налоговым кодексом такой маневр для НМА не предусмотрен.
Теперь от общих рассуждений вернемся к упомянутому в вопросе рецепту, использующемуся при изготовлении парфюмерно-косметической продукции.
По нашему мнению, разработанный и запатентованный предприятием рецепт следует искать в группе 4. К ней согласно п/п. 145.1.1 НКУ относятся права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и др.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти.
Мы считаем, что рецепт, который по общему правилу может быть сведен к перечню ингредиентов и технологическому процессу их преобразования в конечный парфюмерно-косметический продукт, относится либо к коммерческой тайне, либо к ноу-хау, которое представляет собой информацию, составляющую коммерческую тайну. Если же рецепт запатентован, то он может быть изобретением или полезной моделью.
Обращаем внимание на то, что распределение НМА по группам в НКУ (п/п. 145.1.1) почти тождественно составу бухгалтерских групп НМА (п. 5 П(С)БУ 8). Что касается методов начисления амортизации НМА, то из п/п. 145.1.1 НКУ следует, что они совпадают с методами начисления амортизации основных средств. Таким образом, для амортизации НМА-рецепта можно применять следующие методы: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный.
При этом амортизация начисляется на первоначальную стоимость рецепта (за вычетом его ликвидационной стоимости*****) в течение срока действия права пользования. Для НМА группы 4 - в соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет.
В общем, НМАмортизируйте на здоровье!
____________
* Вместо основных фондов в налоговом учете с 01.04.2011 г. будет использоваться термин «основные средства»
** В тексте НКУ в этом месте нет ни союза «и», ни запятой.
*** Поводом для этого является п. 1.43 Закона О Прибыли, который в отношении терминов, не определенных им самим, отсылает к другим налоговым законам и бухучетным стандартам.
**** Определение первоначальной стоимости объектов ОС, подлежащих амортизации, производится с применением «бухучетных» методов (ст. 146 НКУ).
***** Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»
«ликвидационная стоимость - сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией)».
"Бухгалтер" N 12, март (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201