«Можете жаловаться», или как подавать
возражения к актам проверки и обжаловать решения
налоговых органов
Одним из основных прав налогоплательщика является право обжалования в порядке, установленном НК Украины, решения налоговых органов (пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 разд. I НК Украины). Для того чтобы воспользоваться правом на обжалование, необходимо получить решение налогового органа. Но еще до получения такого решения налогоплательщик может начать спор с налоговым органом подготовкой возражений к акту проверки.
Порядок подачи документов, не учтенных во время проверки
Если должностное лицо контролирующего органа, осуществляющее проверку, отказывается по каким-либо причинам от учета документов, предоставленных налогоплательщиком во время проведения проверки, то, согласно п. 44.7 ст. 44 гл. 1 разд. II НК Украины, налогоплательщик имеет право до окончания проверки предоставить копии таких документов друг гим способом:
- либо направить письмом с уведомлением о вручении и с описью вложенного;
- либо подать непосредственно в контролирующий орган, назначивший проведение проверки.
Предоставляемые документы должны быть заверены печатью налогоплательщика (при наличии печати) и подписью физического лица -- предпринимателя либо должностного лица налогоплательщика - юридического лица.
Если направленные одним из возможных способов или предоставленные при проведении проверки копии документов поступили менее чем за 3 дня до дня ее завершения, то проведение проверки продлевается на срок, определенный ст. 82 гл. 8 разд. II НК Украины, (абзац 3 п. 44.7. ст. 44 разд. II НК Украины). Продление сроков проведения проверок зависит от вида проверки и от того, к какому налогоплательщику относится проверяемый - к крупному, среднему, малому или же к субъекту малого предпринимательства. Максимальный срок продления составляет 15 дней, минимальный - 2 дня.
Даже уже получив акт проверки, налогоплательщик также имеет возможность подать в контролирующий орган, назначивший проверку, документы, определенные в акте проверки как отсутствующие. Только сделать это надо в течение 3 рабочих дней со дня получения акта проверки. Но и это еще не гарантия, что документы будут учтены в акте проверки. Даже если выполнены все вышеуказанные условия, контролирующий орган имеет право не принимать решение по результатам проведенной проверки, а назначить внеплановую документальную проверку такого налогоплательщика.
Подтверждение показателей, отраженных в налоговой отчетности
Если до окончания проверки или в течение 3 рабочих дней со дня получения акта проверки налогоплательщик не предоставляет должностным лицам органа ГНС, проводящим проверку, документы (независимо от причин такого непредоставления, кроме случаев выемки документов или другого изъятия правоохранительными органами), подтверждающие показатели, отраженные таким налогоплательщиком в налоговой отчетности, то считается, что такие документы отсутствовали у такого налогоплательщика на момент составления такой отчетности. Если налогоплательщик после окончания проверки идо принятия решения контролирующим органом по результатам такой проверки подает документы, подтверждающие показатели, отраженные таким налогоплательщиком в налоговой отчетности, не предоставленные во время проверки, то такие документы должны быть учтены контролирующим органом при рассмотрении вопроса о принятии решения.
Возражения к акту проверки и порядок их рассмотрения
По результату проверки, проводимой органами ГНС, руководители и соответствующие должностные лица юридических лиц и физические лица - налогоплательщики обязаны подписать акт (справку) о проведении проверки. При этом они имеют право подать возражение по этому акту (справке) (п. 81.3 ст. 81 гл. 8 разд. II НК Украины,).
Возражения по акту проверки рассматриваются органом ГНС в течение 5 рабочих дней, следующих за днем их получения (днем завершения проверки, проведенной в связи с необходимостью выяснения обстоятельств, которые не были исследованы во время проверки и указаны в замечаниях), и налогоплательщику высылается ответ в порядке, определенном для направления (вручения) налоговых уведомлений-решений. Плательщик налога (его уполномоченное лицо и/или представитель) имеет право принимать участие в рассмотрении возражений, о чем он указывает в возражениях.
При желании налогоплательщика принять участие в рассмотрении его возражений к акту проверки орган ГНС обязан сообщить ему о месте и времени проведения такого рассмотрения. Такое уведомление высылается налогоплательщику не позднее следующего рабочего дня со дня получения от него возражений, но не позднее чем за 2 рабочих дня до дня их рассмотрения.
Участие руководителя соответствующего органа ГНС (или уполномоченного им представителя) в рассмотрении возражений налогоплательщика к акту проверки обязательно. Такие возражения являются неотъемлемой частью акта (справки) проверки.
Решение об определении денежных обязательств принимается руководителем органа ГНС (или его заместителем) с учетом результатов рассмотрения возражений налогоплательщика (при их наличии). Налогоплательщик или его законный представитель может присутствовать при принятии такого решения (п. 86.7 ст. 86 гл. 8 разд. II НК Украины).
Налоговое уведомление-решение принимается руководителем налогового органа (его заместителем) в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем вручения налогоплательщику акта проверки в порядке, предусмотренном для направления (вручения) налоговых уведомлений-решений, а при наличии возражений должностных лиц налогоплательщика к акту проверки налоговое уведомление-решение принимается с учетом заключения о результатах рассмотрения возражений к акту проверки в течение 3 рабочих дней, следующих за днем рассмотрения возражений и предоставления (направления) письменного ответа налогоплательщику.
Обжалование решений налоговых органов
Если налогоплательщик считает, что контролирующий орган неправильно определил сумму денежного обязательства или принял какое-либо другое решение, противоречащее законодательству или выходящее за рамки полномочий контролирующего органа, установленных НК Украины или другими законами Украины, то он имеет право обратиться в вышестоящий контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения согласно п. 56.2. ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.
Жалоба подается в орган ГНС в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком налогового уведомления-решения или любого другого решения органа ГНС, которое обжалуется.
При соблюдении 10 дневного срока приостанавливается исполнение налогоплательщиком денежных обязательств, определенных в налоговом уведомлении-решении (решении), на срок со дня подачи такой жалобы в контролирующий орган до дня окончания процедуры административного обжалования.
В течение указанного срока налоговые требования по обжалуемому налогу не направляются, а сумма обжалуемого денежного обязательства считается несогласованной.
Если последний день указанного срока приходится на выходной или праздничный день, то последним днем такого срока считается первый рабочий день, следующий за выходным или праздничным днем.
Срок подачи жалобы па налоговое уведомление-решение или любое другое решение контролирующего органа может быть продлен руководителем контролирующего органа (его заместителем) по письменному запросу налогоплательщика, если он в течение указанного срока:
1) находился за пределами Украины;
2) находился в плавании на морских судах за рубежом Украины в составе команды (экипажа) таких судов;
3) находился в местах лишения свободы по приговору суда;
4) имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или вследствие других обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально;
5) был признан по решению суда безвестно отсутствующим или находился в розыске в случаях, предусмотренных законом.
Как свидетельствует практика, иногда налогоплательщик подает жалобу в соответствующий орган ГНС на налоговое уведомление-решение с нарушением законодательно установленного срока.
В соответствии с п. 56.16 ст. 56 НК Украины и п. 7 Положения N 1001 днем подачи жалобы считается день фактического получения жалобы соответствующим органом ГНС. В случае направления жалобы по почте - дата получения отделением почтовой связи от налогоплательщика почтового отправления с жалобой, указанная в уведомлении о вручении почтового отправления или на конверте.
При отсутствии уведомления о вручении и описи вложения почтового отправления, а также оттиска календарного штемпеля отделения почтовой связи на почтовом отправлении (конверте, бандероли), что делает невозможным выяснение даты получения отделением почтовой связи жалобы, датой подачи жалобы считается дата поступления жалобы в орган ГНС.
Если контролирующий орган самостоятельно определяет денежное обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, то налогоплательщик имеет право, согласно п. 56.12 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, на административное обжалование решений контролирующего органа в течение 30 календарных дней, следующих за днем поступления налогового уведомления-решения (решения) от контролирующего органа.
Схему подачи первоначальной жалобы (первый уровень) на решения органов ГНС или специализированных органов ГНС представим на рис. 1.
С рисунком 1 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Напомним, что ГНАУ, в зависимости от количества плательщиков налогов и местных условий, может создавать межрайонные (на два и более районов), специализированные (на две и более областей для работы с отдельными категориями плательщиков), объединенные (на город и район) государственные налоговые инспекции и в их составе -- соответствующие подразделения налоговой милиции.
Специализированные государственные налоговые инспекции могут быть подчинены ГНАУ по ее решению.
Из рис. 1 видно, что обжалование решений специализированных органов ГНС, подчиненных центральному органу государственной налоговой службы, будет осуществляться на одном уровне, то есть в данном случае это будет одноуровневая система обжалования решений налоговых органов.
При полном или частичном неудовлетворении жалобы налогоплательщик также имеет право обратиться в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения решения о результатах рассмотрения жалобы, с жалобой в вышестоящий контролирующий орган.
Схему подачи повторной жалобы (второй уровень) представим на рис. 2.
С рисунком 2 можно ознакомиться: раздел "Справочники", подраздел "Приложения к документам", папка "Консультации".
Если налогоплательщик не укладывается в установленные НК Украины сроки, то поданные им жалобы не рассматриваются и возвращаются ему с указанием причин возврата.
Контролирующий орган должен рассмотреть жалобу налогоплательщика, принять мотивированное решение и, согласно п. 56.8 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины, направить решение в течение 20 календарных дней, следующих за днем получения жалобы, по адресу налогоплательщика почтой с уведомлением о вручении или предоставить ему под подпись.
Этот срок может быть продлен по решению руководителя (или его заместителя) соответствующего контролирующего органа до 60 календарных дней. О таком решении налогоплательщик должен быть уведомлен в письменной форме до окончания 20-дневного срока.
Если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика не направляется ему в течение 20-дневного срока или в течение срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа, то такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанных сроков.
Жалоба считается также полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика, если решение руководителя контролирующего органа (или его заместителя) о продлении сроков се рассмотрения не было направлено налогоплательщику до окончания 20-дневного срока.
Если налогоплательщик в возражениях к акту проверки ссылается на обстоятельства, которые не были исследованы при проверке, и объективное их рассмотрение невозможно без проведения проверки, или если в жалобе содержится требование полного или частичного пересмотра результатов соответствующей проверки, то, согласно пп. 78.1.5 п. 78.1. ст. 78 гл. 8 разд. II НК Украины, после подачи возражения или жалобы должна последовать документальная внеплановая выездная проверка. Такая проверка проводится исключительно по вопросам, ставшим предметом обжалования.
С 01.01.2011 г. не любая такая жалоба будет основанием для внеплановой проверки. Теперь она может быть проведена только в том случае, если налогоплательщик обосновывает свои претензии к налоговому органу тем, что в ходе проверки не были установлены и/или исследованы имеющие значение для дела обстоятельства.
Решения, принятые налоговыми и другими контролирующими органами, могут быть обжалованы в административном или судебном порядке (п. 56.1 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины).
Административное обжалование
Процедура административного обжалования считается досудебным порядком решения спора. Налоговым кодексом Украины введена двухуровневая (взамен трехуровневой) система обжалования решений налоговых органов.
Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) является контролирующим органом высшего уровня для государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым (АРК), областях, городах Киев и Севастополь, которые, в свою очередь, являются контролирующими органами высшего уровня для государственных налоговых инспекций районного уровня (п. 55.2 ст. 55 гл.4 разд. II НК Украины).
Жалобы на решения органов государственной налоговой инспекции районного уровня подаются в органы ГНС в АРК, областях, городах Киев и Севастополь.
Жалобы на решения специализированных органов государственной налоговой службы, если они подчинены центральному органу ГНС, подаются в центральный орган государственной налоговой службы; в других случаях жалобы на решения специализированных органов ГНС подаются в органы государственной налоговой службы в АРК, областях,городах Киев и Севастополь.
Жалобы на решения региональных управлений Департамента контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа ГНС подаются в Департамент контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа ГНС. Жалобы на решения Департамента контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий центрального органа ГНС подаются в центральный орган государственной налоговой службы.
Специально уполномоченный центральный орган исполнительной власти в отрасли таможенного дела является контролирующим органом высшего уровня для других таможенных органов (п. 55.2 ст. 55 гл.4 разд. IIНК Украины).
Обжалование результатов проверки и решений налоговых органов, если жалоба либо иск подаются после 01.01.2011 г., осуществляется в соответствии с требованиями НК Украины. Это правило действует, в том числе, в отношении обжалования тех налоговых уведомлений-решений и налоговых требований, которые были вынесены и получены налогоплательщиком до 01.01.2011 г.
Поэтому, например, подавая жалобу 31.12.2010 г., налогоплательщик должен был направить ее в тот же орган, который вынес обжалуемое налоговое уведомление-решение. И налоговики обязаны были ее рассмотреть. Те же налогоплательщики, которые обращаются с жалобами после 01.01.2011 г., эту стадию процедуры обжалования пропускают, имея возможность направить жалобу сразу в вышестоящий орган - государственную налоговую администрацию АРК, областей, городов Киев и Севастополь.
Порядок подачи и рассмотрения органами ГНС жалоб налогоплательщиков при обжаловании в административном порядке налоговых уведомлений-решений об определении сумм денежных обязательств налогоплательщика или любых других решений органов ГНС приведен в Положении N 1001*.
В жалобе должны быть указаны:
1) фамилия, имя, отчество, место жительства физического лица - налогоплательщика, для юридического лица - плательщика налога -- наименование, местонахождение, а также адрес, по которому необходимо направить решение по жалобе;
2) наименование органа ГНС, которым выдано налоговое уведомление-решение об определении суммы денежного обязательства налогоплательщика или любое другое оспариваемое решение органа ГНС, дата и номер, название налога, сбора или штрафной (финансовой) санкции и сумма;
3) суть затронутого вопроса, просьбы или требования и обоснование несогласия налогоплательщика с суммой денежного обязательства, определенной органом ГНС в налоговом уведомлении-решении, или несогласия с другим решением органа ГНС;
4) об уведомлении или неуведомлении соответствующего органа ГНС о подаче жалобы в орган ГНС высшего уровня;
5) подпись физического лица - налогоплательщика, для юридического лица - налогоплательщика - подпись руководителя или лица, исполняющего обязанности руководителя. При подаче жалобы в интересах физического лица - налогоплательщика или юридического лица - налогоплательщика его представителем к жалобе приобщается копия доверенности, оформленной в соответствии с требованиями законодательства. Подпись представителя юридического лица - налогоплательщика на жалобе должна быть скреплена печатью юридического лица - налогоплательщика;
6) в случае отправки жалобы по почте прилагается перечень документов и расчетов, прилагаемых к жалобе, опись вложения и уведомление о вручении.
Во время процедуры административного обжалования обязанность доказывания того, что какое-либо начисление контролирующим органом в случаях, определенных НК Украины, или какое-либо другое решение контролирующего органа является правомерным, возлагается на контролирующий орган.
Одновременно с подачей жалобы в вышестоящий контролирующий орган налогоплательщик обязан об обжаловании налогового уведомления-решения или любого иного решения письменно уведомить контролирующий орган, которым определена сумма денежного обязательства или принято другое решение.
Решение ГНАУ и специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в области таможенного дела, принятое по рассмотрению жалобы налогоплательщика, является окончательным и не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.
Окончание процедуры административного обжалования
Процедура административного обжалования заканчивается:
- днем, следующим за последним днем срока, предусмотренного для подачи жалобы на налоговое уведомление-решение или любое другое решение соответствующего контролирующего органа, в случае если такая жалоба не была подана в указанный срок;
- днем получения налогоплательщиком решения соответствующего контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы;
- днем получения налогоплательщиком решения ГНАУ или специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в области таможенного дела;
- днем обращения налогоплательщика в контролирующий орган с заявлением о рассрочке, отсрочке обжалуемых налоговых обязательств.
День окончания процедуры административного обжалования считается днем согласования денежного обязательства налогоплательщика.
Судебное обжалование
С учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения.
Если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, то налогоплательщик имеет право обжаловать в суд налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования в соответствии с п. 56.17 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины.
При обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до дня вступления судебного решения в законную силу.
Обязанность доказывания правомерности начисления или принятия любого другого решения контролирующим органом в судебном обжаловании устанавливается процессуальным законодательством.
В Налоговом Кодексе Украины сохранился порядок, что если его нормы или другого нормативно-правового акта, изданного на его основании, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщика или контролирующего органа, в результате чего существует возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика (п. 56.21 ст. 56 гл. 4 разд. II НК Украины).
Решение контролирующего органа, обжалованное в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию.
После процедуры административного или судебного обжалования
Пеня на сумму налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком при выявлении его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования), начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения.
Со дня получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене принятых ранее решений по начислению суммы денежного обязательства или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования его имущество освобождается из-под налогового залога согласно пп. 93.1.4 п. 93.1 ст. 93 гл. 9 разд. II НК Украины.
В случае отмены начисленного контролирующим органом денежного обязательства (его части) в порядке административного и/или судебного обжалования пеня за период занижения такого денежного обязательства (его части) отменяется (п. 129.2 ст. 129 гл. 12 разд. II НК Украины).
А если пеня, отмененная по результатам административного или судебного обжалования, была уплачена, то она подлежит зачислению в счет погашения налогового долга, денежных обязательств или возврату в порядке, установленном ст. 43 данного Кодекса (п. 57.4 ст. 57 гл. 4 разд. II НК Украины).
Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовой отчетности, другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством, и связанные с предметом проверки, проведением процедуры административного обжалования, принятого по ее результатам налогового уведомления-решения или судебного разбирательства, должны храниться до окончания проверки и предусмотренного законом срока обжалования принятых по ее результатам решений и/или решения дела судом, но не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности.
________________________
* Положение N 1001 вступило в силу 31.01.2011 г., до этой даты действовало Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков государственными налоговыми администрациями, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.1996 г. N 29, в части, не противоречащей НК Украины.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Положение N 1001 - Положение о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы, утвержденное приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. N 1001
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 12 (794),
21 марта 2011 г.
Подписной индекс 40783