Royal tea*
(Сублицензионные договоры и роялти)
Пришло время поговорить о платежах за использование интеллектуальной собственности, которые осуществляются при заключении сублицензионных договоров между юридическими лицами. Как известно, в соответствии со статьями 1108 и 1109 ГК** с согласия лицензиара, предоставленного в письменной форме, лицензиат может выдать письменное полномочие на использование объекта права интеллектуальной собственности другому лицу (сублицензию). При этом может быть заключен сублицензионный договор, по которому лицензиат предоставляет другому лицу (сублицензиату) сублицензию на использование объекта права интеллектуальной собственности. В таком случае ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если иное не установлено лицензионным договором.
Соответственно, при появлении у лицензиата сублицензионного договора с точки зрения налогообложения возникает два вопроса:
1) считаются ли роялти по НКУ платежи, которые получает лицензиат от сублицензиата?
2) считаются ли роялти по НКУ платежи, которые выплачивает лицензиат лицензиару?
Собственно говоря, от ответов на эти вопросы и зависит налогообложение указанных платежей.
Итак, согласно определению из п/п. 14.1.225 НКУ
«роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы либо пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой настоящего [под]пункта, во владение либо распоряжение или собственность лица либо, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины».
По сравнению с определением роялти, содержащимся в п. 1.30 Закона О Прибыли, появилось два новшества.
Во-первых, появилось упоминание о смежных правах. В свое время суды не признавали в качестве роялти платежи за смежные права*** (см. определение Вадсуда от 07.04.2010 г. по делу N 15/404-06-11039А).
Во-вторых, несколько поменялась формулировка в середине абзаца. Было:
«<...> пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки <...>».
Стало:
«<...> пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой <...>».
Напомним, формулировка в п. 1.30 зачастую приводила к спором относительно того, являются ли роялти платежи за право использования торговой марки. При этом ГНАУ сначала склонялась к тому, что являются (см. ее письмо от 17.04.2003 г. N 3750/6/ 15-1316), затем к тому, что не являются (см. письмо от 16.09.2004 г. N 17936/7/15-2417), но в конце концов в ГНАУ победило небуквальное прочтение п. 1.30 и она согласилась с подачи Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 09.08.2006 г. N 06-10/10-375) с тем, что такие платежи являются роялти (см. письма от 16.08.2006 г. N 15426/7/15-0317; от 06.07.2009 г. N 6381/6/16-1515-10, N 14038/7/16-1517-10, от 07.10.2009 г. N 21914/7/16-1517-26).
Аналогичное брожение прослеживалось в судебных инстанциях, но Вадсуд в конце концов тоже пришел к такому же выводу (см. определения Вадсуда от 25.05.2010 г. N К-169/08, от 24.06.2010 г. N К-1890/10 и от 15.07.2010 г. N К-10123/07). Ну а теперь формулировка приведена в порядок, поэтому плательщики могут без опасений считать платежи за право использования торговой марки роялти, а платежи по договору о передаче исключительных прав на торговую марку - не роялти. В остальном определение роялти не изменилось, поэтому есть смысл ориентироваться на ту практику, которая была наработана по его использованию до 01.04.2011 г.
По поводу вышеуказанных платежей (как от сублицензиата лицензиату, так и от лицензиата лицензиару в случае выдачи сублицензии) имеется несколько писем ГНАУ (см. письма от 10.09.2004 г. N 7919/6/15-2215 и от 20.07.2004 г. N 5948/6/15-2215; от 07.10.2009 г. N 21914/7/16-1517-26; от 14.05.2005 г. N 9344/7/15-2217-26).
Так, в упомянутом письме от 14.05.2005 г. ГНАУ достаточно прямо написала:
«Исходя из изложенного и с учетом того, что согласно представленным лицензионным (сублицензионным) договорам не происходит получения обществом от нерезидента объектов интеллектуальной собственности (компьютерных программ) во владение либо распоряжение или собственность, которые предоставляли бы право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности, платежи, уплачиваемые обществом (лицензиатом) в денежной форме в качестве вознаграждения за право пользования объектами интеллектуальной собственности (компьютерных программ) в пользу лицензиара-нерезидента, и платежи, получаемые обществом от сублицензиатов в денежной форме в качестве вознаграждения за предоставление права пользования указанными объектами интеллектуальной собственности, в том числе по сублицензионным договорам, являются роялти и не являются объектом обложения НДС».
В целом формулировка достаточно лояльная, то есть по сути ГНАУ признает роялти платежами как от сублицензиата лицензиату, так и от лицензиата лицензиару.
Аналогично и в письме от 07.10.2009 г. N 21914/ 7/16-1517-26 ГНАУ указывала, что платежи, выплачиваемые лицензиатом лицензиару, даже в том случае, когда договор предусматривает выдачу сублицензии, считаются роялти:
«платежи по такому лицензионному договору, предусматривающему предоставление на срок действия лицензионного договора лицензиату права использовать принадлежащий лицензиару знак для товаров (в том числе права, определенные ч. 4 ст. 1108 ГКУ****), без права лицензиата продать или произвести отчуждение другим способом самого объекта интеллектуальной собственности, полностью соответствуют понятию «роялти», определенному п. 1.30 ст. 1 Закона [О Прибыли]».
Хуже обстоят дела с судебной практикой. Впрочем, такую практику, пожалуй, еще нельзя назвать устоявшейся, но некоторые тревожные звоночки все же были. Так, Вадсуд в определении от 29.06.2006 г. по делу N К-399/06 указывал следующее:
«С учетом изложенного и согласно п. 10.1 Лицензионного договора соглашение вступает в силу в отношении сторон с даты его подписания сторонами. Истец был лишен права выдавать сублицензии с 07.02.2002 г., тогда как платеж за использование товарного знака «Наш Молочник» уплачен им 31.03.2003 г.
Таким образом, правовую природу такого платежа следует признать как выплату роялти».
То есть, по сути, суд расценил возможность выдачи лицензиатом сублицензии как признак того, что платеж лицензиата лицензиару может быть квалифицирован не как роялти.
Аналогично и в определении от 23.05.2007 г. по делу N К-18554/06 Вадсуд отметил, что
«в соответствии с п. 1 Дополнительного Соглашения от 01.07.2003 г. к сублицензионному договору на использование знака для товаров и услуг «ОККО» от 24.01.2002 г. Лицензиар не имеет возражений против сотрудничества Лицензиата с третьими лицами на территории Украины относительно успешного выполнения условий данного договора, при этом допускается передача Лицензиатом права использования знака для товаров и услуг «ОККО» третьим лицам, то есть лицензионным договором на использование товарного знака между предприятием и дочерними предприятиями предусмотрены условия, предоставляющие право пользователю продавать, передавать или другим способом отчуждать указанный в договоре товарный знак.
Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что при таких обстоятельствах операции по передаче в пользование ДП «Івано-Франківськнафтопродукт» ОАО «Концерн Галнафтогаз» по сублицензионному договору с ОАО «Концерн Галнафтогаз» от 24 января 2002 года знака для товаров и услуг «ОККО» не является роялти, а подпадает под определение «поставка услуг» и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость».
Пожалуй, можно упомянуть в этой связи еще определение Киевского апелляционного хозяйственного суда от 27.02.2007 г. по делу N 11/469-А, в котором отмечалось:
«При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу, что если лицензионным договором, заключенным лицензиаром и лицензиатом, предусмотрено, что лицензиар предоставляет лицензиату на платной основе лицензию на использование зарегистрированного знака для товаров и услуг и в данном договоре не предусмотрены условия, которые предоставляли бы право лицензиату продавать, передавать (выдавать сублицензию) или отчуждать зарегистрированный знак для товаров и услуг, то платежи по данному договору полностью соответствуют понятию «роялти», определенному в п. 1.30 ст. 1 Закона Украины «О налогообло жении прибыли предприятий».
В то же время следует отметить, что все эти решения несколько староваты, о текущей же позиции судов в этом вопросе сказать что-то определенное не представляется возможным.
В последних определениях Вадсуда (от 15.07.2010 г. по делу N 11/569-А, от 24.06.2010 г. N К-1890/10) звучит такой мотив:
«Учитывая изложенное, судебная коллегия Высшего административного суда Украины соглашается с выводами <...> относительно того, что поскольку условиями лицензионного договора, заключенного истцом, был предусмотрен запрет лицензиату продавать, передавать или другим способом отчуждать полученный в пользование товарный знак, то платежи, полученные контрагентом истца в качестве вознаграждения за такое пользование, подпадают под определение понятия «роялти», приведенное в п. 1.30 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении [прибыли] предприятий», а следовательно, они не являются объектом обложения налогом надобавленную стоимость согласно п/п. 3.2.7 п.3.2 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
Таким образом, на наш взгляд, если в лицензионных договорах, заключенных между лицензиатом и лицензиаром, лицензиату запрещается продавать, передавать или другим способом отчуждать сам объект права интеллектуальной собственности (программу, литературное произведение и т. п.), то разрешение в таком договоре на выдачу сублицензий не будет восприниматься судом негативно и платежи между лицензиатом и лицензиаром могут быть расценены как роялти.
Ну а лучше всего до суда дело не доводить и решать всё с местными налоговиками, опираясь на соответствующие письма ГНАУ и взывая к тому, что ГНАУ не похвалит за то, что в налоговых совершаются действия, идущие вразрез с ее письмами (тем более что письма 2005-го и 2009 годов были направлены в адрес налоговых инспекций).
Итак, если считать рассматриваемые платежи роялти, то они:
не облагаются НДС или в силу места их поставки за границей (если они выплачиваются в пользу нерезидента), или в силу п/п. 196.1.6 НКУ (если выплачиваются в денежной форме или ЦБ);
облагаются налогом на репатриацию по ставке 15% (или по другой ставке, предусмотренной соответствующими конвенцией/договором об избежании двойного налогообложения) в силу ст. 160 НКУ;
а кроме того, на них распространяются ограничения по отнесению суммы роялти в расходы, установленные в п/п. 140.1.2 НКУ, - в случае выплаты в пользу нерезидентов или плательщиков единого (фиксированного сельскохозяйственного) налога.
____________
* Королевский чай (англ.).
** См. гл. 75 «Распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности» (ст. 1107-1114) ГК
*** Напомним, согласно ст. 35 Закона «Об авторском праве и смежных правах» объектами смежных прав являются:
а) исполнение литературных, драматических, музыкальных, музыкально-драматических, хореографических, фольклорных и других произведений;
б) фонограммы, видеограммы;
в) передачи (программы) организаций вещания.
Смежное право возникает в результате факта исполнения произведения, производства фонограммы, видеограммы, обнародования передачи организации вещания.
**** Часть 4 ст. 1108 ГК гласит:
«С согласия лицензиара, предоставленного в письменной форме, лицензиат может выдать письменное полномочие на использование объекта права интеллектуальной собственности другому лицу (сублицензию)».
"Бухгалтер" N 12, март (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201