Дармовые основные: другая правда
Налоговый учет бесплатно полученных основных средств (и пр.)
в свете норм раздела III НКУ «Налог на прибыль предприятий»
Старые объекты
Мы уже рассматривали вопрос, должны ли в свете норм Налогового кодекса, вступивших в силу с 01.04.2011 г., в акте инвентаризации, проводимой по состоянию на 1 апреля, отражаться бесплатно полученные объекты основных фондов, теперь уже (как и в бухучете) - основных средств (а также прочих необоротных активов и НМА), имевшихся у плательщика в остатках по состоянию на эту дату. (Ответ нами, напомним, был дан отрицательный.)
Сегодня же мы - согласно уже действующим нормам раздела III НКУ «Налог на прибыль предприятий» - подробнее рассмотрим вопросы нового налогового учета бесплатно полученных ОС (и пр.) и разовьем некоторые выводы, сделанные нами в прошлом выпуске относительно бесплатных ОС.
Ответ на вопрос, должна ли стоимость бесплатно полученных ОС (прочих необоротных активов и НМА), начиная с 1 апреля амортизироваться в налоговом учете, - тоже отрицательный.
Здесь уместно напомнить, что в бухгалтерском учете стоимость бесплатно полученных ОС сразу (при их получении) в доход не попадает, а отражается по справедливой стоимости: в активе - прямо на дебете соответствующего субсчета для учета ОС (то есть минуя счет 15 «Капитальные инвестиции»*), а в пассиве - в составе дополнительного капитала, то есть на кредите счета 42 (субсчет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»). Далее же стоимость таких активов амортизируется на общих основаниях - с одновременным регулярным отражением дохода в сумме пропорционально** начисленной за отчетный месяц амортизации (проводкой д-т 424, к-т 745 «Доход от бесплатно полученных активов»).
В то же время в новом налоговом учете - в соответствии с п. 144.1 НКУ (как и ранее - согласно нормам Закона О Прибыли) амортизироваться должны не объекты ОС (прочих необоротных активов и НМА), а расходы, понесенные/начисленные на их приобретение/создание/сооружение.*** Здесь, как видим, имеет место очередная нестыковка нового налогового учета с учетом бухгалтерским.
Итак, если по состоянию на 01.04.2011 г. у предприятия имелись в остатках ранее бесплатно полученные основные фонды, это на новый учет по налогу на прибыль никак не повлияет, поскольку в новом налоговом учете они тоже амортизировать не должны.
Новые объекты
Что же касается налогового учета ОС, полученных уже при действии раздела III НКУ (то есть начиная с 07.04.2011 г.), то здесь отметим следующий важный момент.
Всё в том же материале в прошлом номере мы писали, что, судя по всему, в свете норм НКУ доход от бесплатно полученных ОС теперь должен в налоговом учете отражаться постепенно - исходя из суммы амортизации, начисляемой в бухучете на бесплатно полученные ОС (а не в полной стоимости сразу при получении).
Однако наряду с данным выводом, сделанным на основе п/п. 136.1.21 НКУ, возможно и иное прочтение данной нормы.
Согласно п/п. 136.1.21 НКУ не включается в доходы плательщика «доход от бесплатно полученных необоротньк материальных активов, кроме объектов, указанных в пункте 137.17 статьи 137 настоящего Кодекса, а также объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения государственной собственности, находящихся на балансе плательщика налога, который определяется в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в бухгалтерском учете, одновременно с ее начислением».
К сожалению, из-за нечеткости данной нормы возможны (как минимум) два варианта ее прочтения.
(Кроме того, можно, например, еще попытаться привязать последний фрагмент не к первому, а к объектам соцкульт- и жилкомназначения, но за такое прочтение налоговики при проверке точно четвертуют...)
Первый, о котором шла речь в предыдущем выпуске: доход в налоговом учете отражается пропорционально сумме амортизации, начисленной в бухучете, на бесплатные объекты необоротных материальных активов (ОС и прочие) за конкретный отчетный период, при этом слова «не включается» касаются не самого дохода, а момента именно получения активов.
Второй: норму 136.1.21 НКУ следует понимать так, что в налоговом учете вообще не следует отражать доход, который
«определяется в сумме, пропорциональной сумме амортизации бесплатно полученных необоротных материальных активов, начисленной в бухгалтерском учете, одновременно с ее начислением».
Такое понимание подталкивает к выводу, что эта норма специально написана для того, чтобы какой-нибудь плательщик случайно не отразил по бесплатно полученным ОС в налоговом учете (дополнительно еще и) такой доход, отталкиваясь от данных бухгалтерского учета.
В свою очередь в части раздела III (ст. 135, 137) НКУ, посвященной уже тому, что подлежит включению в доходы**** для целей налогообложения, отсутствует специальная норма, посвященная бесплатно полученным необоротным материальным активам (или же ОС).
В то же время в «доходной» части раздела III НКУ в п/п. 135.5.4 имеется норма, утверждающая, что в состав прочих доходов следует включать
«стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица».
Теперь нам следует определиться, охватывает ли термин «товары», применяемый в этой норме, также и необоротные материальные активы (включая ОС)?
Согласно п/п. 14.1.244 НКУ термин «товары» включает в себя материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Термин же «материальные активы» в соответствии с п/п. 14.1.111 НКУ вбирает в себя основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), которые не являются денежными средствами, ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами.
Исходя из этого напрашивается вывод, что стоимость бесплатно полученных основных средств и прочих необоротных матактивов***** должна включаться на основании п/п. 135.5.4 НКУ в состав прочих доходов, которые учитываются при исчислении объекта обложения налогом на прибыль. Причем согласно данной норме сумма дохода по таким активам определяется по стоимости, указанной в документах на их бесплатную передачу, но не ниже их обычных цен.
(Момент отражения таких доходов определяется согласно п. 137.10 НКУ******.)
Поэтому в отношении бесплатно полученных ОС может применяться норма п/п. 135.5.4 НКУ и в таком случае - второй вариант толкования п/п. 136.1.21 НКУ.
В пользу именно второго варианта (хотя он, как может показаться, фискальте первого) свидетельствует также следующее.
Во-первых, доход «в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в бухгалтерском учете», о котором идет речь в финальной части нормы 136.1.21, в «доходных» пунктах раздела III НКУ нигде ни прямо, ни косвенно не упоминается. (Впрочем, нам известен не один пример, когда исключительно в нормах из серии «не включается», содержалось и то, что должно «включаться»...)
Во-вторых, при первом варианте (под фискальным углом) может выйти, что плательщик должен дважды облагать стоимость бесплатно полученных ОС: сначала полностью - согласно п/п. 135.5.4 НКУ (ведь там никаких исключений для ОС не предусмотрено), а затем постепенно - исходя из сумм начисленной в бухучете амортизации на бесплатно полученные ОС. Но такой подход уже становится явно алогичным, и тогда похоже, что норма п/п. 136.1.21 НКУ писалась лишь для того, чтобы затурканные обилием норм плательщики случайно (по аналогии с бухучетом) не запихнули в налоговые доходы еще и суммы бухгалтерской амортизации, начисленной на бесплатные ОС (бухгалтерские доходы).
Ну и, кроме того, в пользу второго варианта косвенно свидетельствует норма п. 146.13 НКУ, посвященная налоговому учету операций по продаже ОС (в том числе и бесплатно полученных). Обратите внимание в его последнем абзаце на слова «которая была включена в состав доходов в связи с получением [ОС]». (См. также ниже раздел «Продажа».)
Улучшения и «поддержание»
Как мы уже упоминали, рассматриваемые бесплатные активы в налоговом учете исходя из статьи 144 НКУ амортизации не подлежат (об исключении - см. сноску «***»). Однако в то же время дальнейшие расходы плательщика на улучшения таких ОС должны попадать под п. 146.11 и 146.12 НКУ на общих основаниях.
Этот вывод явно вытекает из содержания п. 146.1 НКУ, в соответствии с которым учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы основных средств, при этом стоимость ремонта/улучшения таких средств, полученных бесплатно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду), выступает как раз в качестве отдельного объекта амортизации. Поэтому налоговики не должны возражать против применения к бесплатно полученным ОС норм п. 146.11 и 146.12.
Впрочем, полностью не исключаются проблемы с применением нормы именно п. 146.12: поскольку в нем прямо упомянуты только арендованные объекты ОС, то это может подвигнуть налоговиков ставить здесь плательщикам палки в колеса. В связи с этим, пока главные налоговики прямо не позволят «в-пределах-10-процентного» включения в затраты расходов на улучшения бесплатных ОС, осторожные плательщики от такого включения, скорее всего, воздержатся, а будут эти расходы только амортизировать.
Что же касается расходов на поддержание таких бесплатных объектов в рабочем состоянии, то если такие объекты используются в хозяйственной деятельности плательщика, включение таких расходов в налоговом учете в затраты сомнений у нас не вызывает.
Все изложенное в равной мере относится и к «старым» бесплатным ОС, то есть имевшимся по состоянию на 01.04.2011 г. у плательщика на балансе.
Продажа
Относительно возможных будущих продаж бесплатно полученных ОС отметим, что их налоговый учет будет регулироваться пунктом 146.13 НКУ, согласно которому сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения бесплатно полученных основных средств (или нематериальных активов) над стоимостью таких основных средств (или нематериальных активов), которая была включена в состав доходов в связи с их получением, включается в доходы налогоплательщика, сумма же превышения стоимости, включенной в состав доходов в связи с бесплатным получением, над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы налогоплательщика.
Итоги и исключения
Итак, при втором подходе (см. выше) отражение в налоговом учете операций по бесплатному получению плательщиком основных средств (и остальных бесплатно полученных субстанций - запасов, НМА, работ-услуг и т. д.) по сравнению с нормами Закона О Прибыли изменилось мало: каких-либо налоговых усовершенствований и сближений с бухучетом здесь не произошло. Если в бухучете бесплатно полученные ОС, по сути, оказывают нулевое влияние на финансовые показатели предприятия (амортизация погашается той же суммой дохода), то в налоговом учете мало того, что бесплатно полученные ОС (прочие необактивы и НМА) не амортизируют, так еще и стоимость их (не ниже обычной) облагается налогом на прибыль.
И если в случае с другими бесплатно полученными активами (поскольку они обычно гораздо быстрее, чем ОС, могут привести к получению плательщиком доходов) такое обложение налогом выглядит хоть как-то оправданно, то в отношении ОС, амортизирующих медленно и так же медленно влияющих на доходы, бухгалтерский вариант учета бесплатно полученных ОС нам представляется гораздо более объективным.
В заключение - об исключениях.
Для начала отметим, что в п/п. 136.1.16 НКУ имеется исключение - в виде разрешения не включать в доходы «стоимость основных средств, бесплатно полученных плательщиком налога с целью осуществления их эксплуатации» в определенных в этом подпункте случаях (ОС получены определенными категориями плательщиков по решению центральных и местных органов исполнительной власти - и в порядке, который должен определить Кабмин*******). В этой связи становится понятным упоминание в п/п. 136.1.21 объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения государственной собственности, находящихся на балансе плательщика налога.
Заслуживает внимания и упомянутый в п/п. 136.1.21 НКУ пункт 137.17, устанавливающий следующую специальную норму для определения доходов:
«Доходы специализированных эксплуатирующих предприятий в виде стоимости бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, определенной на уровне обычной цены, которые были построены потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам, признаются в сумме, равной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной согласно статье 145 настоящего Кодекса********, одновременно с ее начислением».
Вот только здесь законодатели и следовали по аналогии с правилами бухучета...
Кроме упомянутых, есть также исключения, предусмотренные в п/п. 136.1.22 НКУ - для ж/д транспорта и 136.1.23 НКУ - для охраны труда.
Отметим, что мы в данном материале не затрагивали вопросы бесплатного получения ОС (и других активов) благотворительными, профсоюзными, бюджетными и другими организациями, обложение которых регулируется специальными нормами НКУ (см. ст. 157 НКУ). Это - тема для отдельного разговора, к которому мы надеемся в недалеком будущем вернуться.
_____________
* Об этом - см. в письме Минфина от 17.11.2003 г. N 31-04200-04-5/5570.
** Позволим себе предположить, что авторы бухнормативов слово «пропорционально» применили здесь, в частности, потому, что амортизация начисляется с соответствующей суммы, за вычетом ликвидационной стоимости. Поэтому если бы здесь использовался оборот «в сумме, равной начисленной амортизации», применительно к ряду случаев норма могла бы быть не очень корректной.
*** Исключение здесь (согласно последнему абзацу того же п. 144.1 НКУ) составляют только бесплатно полученные определенные объекты энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей. Да и то согласно норме пункта 137.17 НКУ в сумме начисленной на такие бесплатно полученные объекты налоговой аморгизации плательщик должен одновременно в налоговом учете отразить и доход.
**** А вышеприведенный п/п. 136.1.21 НКУ, напомним, находится в пункте 136.1, перечисляющем то, что включению в доходы для целей налогообложения не подлежит.
***** Это же распространяется и на бесплатно полученные НМА, которые тоже считаются «товарами».
****** «Суммы безвозвратной финансовой помощи и бесплатно полученные товары (работы, услуги) считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) либо по дате поступления средств на банковский счет или в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено настоящим разделом [то есть разделом III]».
******* Кабмин этот порядок уже определил - см. его Постановление от 23.02.2011 г. N 145 «Некоторые вопросы бесплатной передачи основных средств».
******** Статья 145 НКУ называется «Классификация групп основных средств и прочих необоротных активов. Методы начисления амортизации».
"Бухгалтер" N 14, апрель (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201