Нуль - как орден: заслужи
(и заслугу докажи)
Нюансы обложения «малышей» налогом на прибыль по ставке 0%
Часть I
(Часть II см. в консультации от 18.04.2011 г.)
Поговорим о нулевиках, то есть о тех предприятиях, для которых ввели налоговые каникулы по налогу на прибыль. Сразу отметим, что мы не берем на себя смелость решить все вопросы, связанные с такими предприятиями: мы лишь порассуждаем(1), никак не претендуя на истину в последней инстанции.(2)
1. Кто может стать нулевиком?
Согласно п. 154.6 НКУ нулевиками могут стать предприятия:
1) «созданные в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года».
Здесь все очень просто. Регистрируете предприятие после 01.04.2011 г., и если его виды деятельности позволяют ему быть нулевиком, то все в порядке.
Предприятия, созданные после 01.04.2011 г. путем реорганизации (выделения, преобразования, разделения, слияния), в эту категорию не попадают;
2) «действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло меньше трех лет) ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей трех миллионов гривень, и у которых среднеучетное количество работников в течение данного периода не превышало 20 человек».
В этом отношении следует сразу сказать, что предприятия, которые были зарегистрированы после 01.10.2010г., рискуют не попасть в состав нулевиков. Почему? Да просто потому, что ГНАУ решила нафискалить и считает, что у этих предприятий нет ежегодного объема доходов(3), поэтому они в вышеуказанную категорию не вписываются. Об этом ГНАУ сообщила на сайте www.sta.gov.ua в своей ЕБНЗ(4), где указала, что
«поскольку для применения ставки налога 0 процентов в соответствии с абзацем «б» п. 154.6 ст. 154 НКУ должно выполняться условие относительно наличия ежегодного объема доходов плательщика налога, то предприятия, зарегистрированные с IV квартала 2010 г. по I квартал 2011 г., впервые смогут применить ставку налога на прибыль 0 процентов начиная с 1 января 2012 года при условии, что ежегодный объем задекларированных доходов таких предприятий за 2011 год не будет превышать трех миллионов гривень и среднеучетное количество работников в течение этого же периода не будет превышать 20 человек (за исключением субъектов хозяйствования, по которым имеется ограничение применения п. 154.6 ст. 154 НКУ)».
Кстати, с учетом такого подхода налоговиков становится ясно, что в отношении доходов они будут ориентироваться на валовые доходы по налогово-прибыльной декларации, а не на доходы по бухучету. Не совсем также понятно, о каких трех последовательных годах идет речь: календарных или астрономических. То есть нужно брать объемы доходов за 2008, 2009 и 2010 годы или начиная со II квартала 2008 года по I квартал 2011 года включительно? К сожалению, на этот вопрос Н. Хоцяновская на своей интернет-конференции 16.03.2011 г. ответ не дала, отослав плательщиков к Минфину.
Интересен также критерий среднеучетной численности работников. Согласно п/п. 14.1.227 НКУ в качестве среднеучетного количества работников для целей раздела III данного Кодекса используется количество работников у юридических лиц, определенное по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти в сфере статистики, с учетом всех наемных работников и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам и по совместительству более одного календарного месяца, а также наемных работников представительств, филиалов, отделений и других обособленных подразделений в эквиваленте полной занятости, кроме наемных работников, пребывающих в отпуске в связи с беременностью и родами и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста. Однако Н. Хоцяновская на своей интернет-конференции отметила следующее: «Расчет среднеучетного количества штатных работников установлен Инструкцией по статистике количества работников, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 28.09.2005 г. N 286, зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 30.11.2005 г. за N 1442/11722».
Напомним, что указанной Инструкцией установлено как раз два показателя среднеучетной численности работников: штатных работников (раздел 3) и всех работников в эквиваленте полной занятости (раздел 4).
На наш взгляд, ориентироваться все же следует на показатель среднеучетной численности в эквиваленте полной занятости, как это и предусмотрено в п/п. 14.1.227 НКУ;
3) «которые были зарегистрированы в качестве плательщиков единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу настоящего Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек».
В принципе, если читать данную норму буквально, то она распространяется на тех плательщиков, которые были плательщиками единого налога в IV квартале 2010 года, независимо от того, оставались они плательщиками единого налога в I квартале 2011 года или нет, поскольку НКУ вступил в силу с 01.01.2011 г. Однако Н. Хоцяновская придерживается по данному вопросу иной точки зрения. Так, судя по всему, она считает, что если предприятие в I квартале 2011 года перешло на общую систему налогообложения, то оно попадает во 2-ю категорию («действующие») с ограничениями именно 2-й категории (в частности, относительно среднеучетной численности в размере не более 20 человек, а не до 50).
И еще один интересный момент, связанный с этим вопросом. Получается, что если такой ЮРЕН за I квартал 2011 года даже набрал объем выручки 100 млн грн или имел 250 тыс. человек работников, ему не могут отказать в возможности стать нулевиком, если за 2010 год его выручка не превысила 1 млн грн, а среднеучетная численность работников - 50 человек.
Однако, если предприятие попадает в одну из этих категорий, это еще не означает, что оно сможет стать нулевиком.
Предприятие все равно не сможет стать нулевиком, если оно:
либо было создано после 01.04.2011 г. путем реорганизации,
либо занимается видами деятельности, которые перечислены в ч. 3 п. 154.6 НКУ.
Теперь стоит сказать пару слов об этих видах деятельности.
Во-первых, поскольку в данной части п. 154.6 сказано «осуществляют», а не, например, «указаны в Едином государственном реестре», то мы считаем, что речь идет о тех видах деятельности, которые предприятие фактически осуществляет независимо от того, какие виды деятельности указаны по данному предприятию в ЕГР(5).
Во-вторых, понятие «оптовая торговля и посредничество в оптовой торговле», на наш взгляд, не охватывает деятельность производителей.
Определенную сумятицу в данный вопрос вносят некоторые и нормативные документы.
Закон «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», в котором дается следующее определение оптовой торговли:
«оптовая торговля - деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для дальнейшей их реализации субъектам хозяйствования розничной торговли, другим субъектам хозяйствования».
Закон «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» дает такое определение:
«торговля - любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товары».
Все эти определения могут навевать страх на мнительных производителей: мол, их деятельность может расцениваться как оптовая торговля в случае продажи готовой продукции другим юрлицам и предпринимателям.
Полагаем, что эти страхи напрасны. Такой наш оптимизм вытекает из следующего:
а) Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности» (КВЭД) ДК 009:2005, на который время от времени ссылается п. 154.6 НКУ, гласит:
«Оптовая торговля - это перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, осуществляемая оптовыми торговцами, оптовыми фирмами по сбыту промышленных товаров, оптовыми базами, оптовиками-заготовителями, собственниками складов, экспортерами, импортерами, кооперативными организациями, занимающимися заготовкой и сбытом сельскохозяйственной продукции и т. п.»;
б) согласно Международной стандартной отраслевой классификации всех видов экономической деятельности, разработанной ООН в 2009 году,
«оптовая торговля - это перепродажа (продажа без видоизменения) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам, а также лицам, выступающим в качестве агентов или маклеров при покупке товаров от имени таких лиц или компаний либо продаже им товаров»;
в) в Национальном стандарте ДСТУ 4303-2004: «Торговля розничная и оптовая. Термины и определения понятий» сказано, что
«оптовая торговля - вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для последующей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг»;
г) Вaдcyд в своем определении от 21.09.2010 г. N К-4114/08 обратил внимание на то, что ДСТУ определяет оптовую торговлю как вид экономической деятельности, а не как отдельные операции по купле-продаже:
«Учитывая изложенное, коллегия судей считает, что, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу, что предприятие-производитель может реализовывать свою продукцию в иной форме, нежели розничная и оптовая торговля»;
д) с учетом здравого смысла данную льготу вряд ли хотели предоставить исключительно предприятиям розничной торговли, проигнорировав интересы национальной экономики относительно развития собственного производства.
В-третьих, несмотря на то что словосочетание «оптовая торговля и посредничество в оптовой торговле» из п. 154.6 НКУ дословно совпадает с названием раздела 51 КВЭД, мы не стали бы делать вывод о том, что данное словосочетание охватывает только этот раздел и не охватывает оптовую торговлю автомобилями, мотоциклами и деталями к ним, которая попала в раздел 50 КВЭД.
В-четвертых, в отношении деятельности в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга, предоставления услуг предпринимателям НКУ прямо ссылается на раздел 74 КВЭД ДК 009:2005. Поэтому следует иметь в виду, что в этот список попали также аудит, исследование конъюнктуры рынка (маркетинг) и выявление общественного мнения, консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, управление предприятиями, деятельность в сфере геологии и геологоразведки, деятельность в сфере геодезии, гидрографии и гидрометеорологии, технические испытания и исследования, рекламная деятельность, подбор и обеспечение персоналом, уборка производственных и жилых помещений, оборудования и транспортных средств, деятельность в сфере фотографии, паковки, предоставление секретарских услуг (в том числе копирование) и услуг по переводу, деятельность телефонных центров, услуги по моделированию одежды, обуви, мебели и т. п., услуги по посредничеству разному (деятельность посредников(6) и маклеров), судебно-экспертные услуги, деятельность по организации ярмарок, выставок, конгрессов и т. п., услуги по графическому дизайну, услуги декораторов интерьера, предоставление иных, не отнесенных к другим группам, коммерческих услуг.
В-пятых, нераспространение льготы на занятие внешнеэкономической деятельностью (кроме деятельности в сфере информатизации) означает, что нулевикам запрещено заключать договоры напрямую с нерезидентами, так как согласно ст. 1 Закона «О внешнеэкономической деятельности» «внешнеэкономическая деятельность - деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, имеющая место как на территории Украины, так и за ее пределами;
внешнеэкономический договор (контракт) - это материально оформленное соглашение двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, направленное на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности».
Таким образом, нулевик может заниматься международными перевозками, экспортировать и импортировать неподакцизные товары, если эти операции он осуществляет по договорам с резидентами Украины (например, как комитент).
2. Как осуществляется переход?
Собственно говоря, никакой обязательной отдельной регистрации для нулевиков на сегодняшний день законодательство не предусматривает, поэтому, формально говоря, предприятие может просто указать в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года ставку налога 0%, и пусть налоговики потом выходят на проверку и выясняют, правомерно предприятие применило такую ставку налога или нет. Хотя не исключено, конечно, что до 9 августа налоговики по этому вопросу что-то придумают: поживем - увидим.
______________
(1) То есть потыкаем пальцем в воду.
(2) См. на эту тему также письмо ГНАУ от 09.02.2011 г. N 2768/6/15-0315.
(3) Следует отметить, что предприятия, которые были зарегистрированы в IV квартале 2010 года, первую декларацию по налогу на прибыль представляют по итогам периода с момента регистрации и до окончания I квартала 2011 года (то есть у них по состоянию на 01.04.2011 г. нет ни одной годовой декларации по налогу на прибыль).
(4) ЕБНЗ - это, напомним, единая база налоговых знаний.
(5) Хотя, конечно, береженого Бог бережет, поэтому лучше, чтобы и в ЕГР «запрещенные» виды деятельности не светились.
(6) Не имеются в виду посредники в розничной торговле.
"Бухгалтер" N 14, апрель (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201