Физические лица - предприниматели на
общей системе налогообложения

Порядку налогообложения доходов, полученных физическим лицом - предпринимателем на общей системе налогообложения, посвящена всего одна статья НК Украины - 177. К тому же в НК Украины изложен только общий подход к начислению налога на доходы и некоторые нормы требуют в дополнительных разъяснений.

Частное предпринимательство - довольно распространенное явление, занимаясь которым, необходимо решить: какую систему налогообложения предпринимательской деятельности выбрать. Как и до вступления в силу НК Украины, существует три варианта налогообложения физических лиц - предпринимателей:

- уплата единого налога;

- общая система налогообложения;

- уплата фиксированного налога.

Физическому лицу, прежде чем выбрать соответствующий путь реализации своих желаний и стремлений, стоит сопоставить свои желания и возможности.

Так, для создания предприятия в первую очередь необходимы денежные средства или имущество для формирования уставного капитала. В некоторых случаях эта сумма значительная.

К примеру, для акционерного общества минимальный размер уставного капитала составляет 1250 минимальных заработных плат, то есть с 01.04.2011 г. - 1,2 млн грн. Для общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью с 01.04.2011 г. - 960 грн. Хотя для частных предприятий размер уставного фонда не установлен (об этом сказано в Письме N 1858).

Согласно ст. 42 ХК Украины предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. А вот выбор вида деятельности почти не ограничен. Перечень видов деятельности, которыми не вправе заниматься физическое лицо - предприниматель, определен в ст. 4 Закона о предпринимательстве:

- деятельность, связанная с оборотом наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов и прекурсоров;

- деятельность, связанная с охраной отдельных особо важных объектов права государственной собственности, перечень которых определяется в установленном КМУ порядке, а также деятельность, связанная с проведением криминалистических, судебно-медицинских, судебно-пси-хиатрических экспертиз и разработкой, испытанием, производством и эксплуатацией ракет-носителей, в том числе с их космическими запусками с любой целью, может осуществляться только государственными предприятиями и организациями, а проведение ломбардных операций - также и полными обществами;

- деятельность, связанная с производством бензинов моторных смесевых с добавками на основе биоэтанола, этил-трет-бутилового эфира (ЭТБЭ) и добавок на основе биоэтанола, осуществляется предприятиями, перечень которых определяется КМУ;

- деятельность, связанная с производством биоэтанола, осуществляется субъектами хозяйствования при наличии соответствующей лицензии.

Надо учитывать, что при осуществлении торговли или предоставлении бытовых услуг населению за наличные средства необходимо приобретать торговые патенты. Порядок приобретения и применения торговых патентов теперь определен ст. 267 НК Украины¹.

При осуществлении наличных расчетов предприниматели обязаны использовать регистраторы расчетных операций (РРО) в соответствии с Законом о РРО.

При проведении кассовых операций предприниматели, как и юридические лица, должны использовать установленные действующим законодательством кассовые ордера, расходные ведомости и пр. (Письмо N 11-113/3961-11591).

Что лучше выбрать

До вступления в силу НК Украины большинство предпринимателей работало на едином налоге. Это был вполне выгодный вариант для них.

В течение I квартала 2011 года в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль включались затраты, понесенные в связи с приобретением товаров, работ, услуг у всех без исключения предпринимателей, в том числе и плательщиков единого налога, если такое приобретение связано с хозяйственной деятельностью предприятия.

А вот со II квартала 2011 года условия изменились и работать предприятиям с физли-цами - «единщиками» стало невыгодно. Предусмотренный разделом III НК Украины, в частности пп. 139.1.12, запрет на отнесение в расходы затрат, понесенных в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица - предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица - плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации), вынуждает предприятия пересмотреть свои отношения с такими категориями физлиц. Хотя теплится надежда, что пп. 139.1.12 будет исключен из НК Украины².

А вот приобретая товары (работы, услуги) у предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения или уплачивающих фиксированный налог, с точки зрения налогообложения прибыли предприятия, можно пока не волноваться, и в I квартале текущего года, и в последующие периоды все пока без изменений.

К сожалению, с принятием НК Украины для предпринимателей не решился вопрос об амортизационных отчислениях, хоть и узаконена норма, не позволяющая предпринимателю относить в расходы стоимость приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, если такое имущество приобретено до государственной регистрации физического лица субъектом предпринимательской деятельности и/или не используется в такой деятельности (п. 177.4 ст. 177 разд. IV НК Украины). Проблема вызвана сложностью для предпринимателя ведения учета балансовой стоимости групп основных средств, так как для этого требуется доскональное знание правил налогового учета. А со вступлением в силу раздела III НК Украины положение только усугубляется.

Для определенного круга налогоплательщиков предпочтительнее общая система налогообложения, которая дает возможность относить стоимость приобретенных товаров, работ, услуг в состав расходов, включать НДС в налоговый кредит и т. д.

Для некоторых предпринимателей выбор отпал сам собой. Если с 01.01.2011 г. у предпринимателя нет на руках действующего Свидетельства об уплате единого налога (на 2011 год) или действующего фиксированного патента (на 2011 год), значит, он находится на общей системе налогообложения. Многие предприниматели уже перешли или решили перейти на общую систему налогообложения, поэтому рассмотрим основные моменты налогообложения при такой системе.

Основные правила налогообложения доходов
предпринимателей на общей системе

Кроме НК Украины, документами, которыми регламентируется порядок применения предпринимателями общей системы налогообложения, как и до вступления его в силу, являются Декрет N 13-923 и разработанная в соответствии с ним Инструкция N 12⁴.

В соответствии с п. 177.2 ст. 177 разд. IV НК Украины объектом налогообложения, вместо совокупного чистого дохода, согласно Декрету N 13-92 ст. 13, теперь является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица - предпринимателя. Хотя сама формула определения этого показателя не изменилась.

С этой разницы предприниматель должен еще и уплатить НДФЛ, применяя ставки, приведенные в п. 167.1 ст. 167 разд. IV НК Украины.

Кроме того, согласно положениям ст. 4 Закона N 2464, физические лица - предприниматели (в том числе избравшие упрощенную систему налогообложения) и члены семей этих лиц, участвующие в предпринимательской деятельности, являются плательщиками единого взноса на общеобязательное социальное страхование (ЕСВ),

С 1 января 2011 года доход предпринимателя облагается НДФЛ по двум ставкам:

- если сумма месячного чистого дохода меньше или равна 10 минимальным заработным платам, установленным на 1 января отчетного года (в 2011 году - 9410 грн), то применяется ставка 15%;

- если сумма месячного чистого дохода больше 10 минимальных заработных плат, то рассчитываются 15 % от 9410 грн, плюс 17 % от суммы превышения. Существенное отличие НК Украины от Декрета N 13-92 еще и в том, что исчезла норма Инструкции N 12, в соответствии с которой расходы предпринимателя, не подтвержденные документально, учитывались налоговыми органами при проведении окончательных расчетов налога по нормам в процентах к доходу, приведенных в приложении 6 Инструкции N 12.

Например, если предприниматель предоставлял услуги по техническому обслуживанию автомобилей на 25 000 грн в год, то расходы составляли 45 %, или 11 250 грн (25 000 - 45 %). Тогда чистый налогооблагаемый доход составлял бы 13 750 грн (25 000-11 250), а налог, соответственно, - 2063 грн (13 750 - 15 %). Отсюда вывод: теперь расходы нужно обязательно подтверждать документально (накладные, чеки и т. д. и т. п.), иначе сумма налога будет зашкаливать.

У физического лица - предпринимателя, зарегистрированного плательщиком НДС, не включаются как в доходы, так и в расходы суммы НДС, входящие в цену приобретенных или проданных товаров (работ, услуг) (п. 177.3 ст. 177 разд. IV НК Украины).

Что касается прочих доходов, то есть получаемых предпринимателем не от осуществления предпринимательской деятельности в пределах избранных им видов деятельности, то, согласно п. 177.6 ст. 177 разд. IV НК Украины, они, как и прежде, облагаются по общим правилам взимания НДФЛ с конкретного источника доходов. То есть без учета «документально подтвержденных расходов» по правилам предпринимательства. Например, если предприниматель занимается определенным видом торговли согласно Свидетельству о госрегистрации и получает дополнительные доходы от сдачи имущества в аренду, то доход от аренды в расчет чистого налогооблагаемого дохода не включается.

Кроме того, доходы и расходы, как и прежде, должны отражаться еще и в Книге учета доходов и расходов.

Согласно пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 разд. II и п. 177.5 ст. 177 разд. IVНК Украины налоговая декларация подается по месту налогового адреса физического лица - предпринимателя по результатам календарного года в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, в которой также указываются авансовые платежи по налогу на доходы.

Исходя из норм га. 177.5 ст. 177 разд. IV НК Украины физическое лицо - предприниматель на общей системе налогообложения должно предоставлять по результатам календарного года налоговую декларацию о доходах, независимо от того, проводилась ли в течение отчетного года предпринимательская деятельность.

Форма налоговой декларации должна быть утверждена Минфином Украины (п. 179.9 ст. 179 разд. IV НК Украины). При этом НК Украины предусматривает, что до определения новых форм деклараций (расчетов), вступающих в силу для составления отчетности с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором состоялось их обнародование, действуют формы деклараций (расчетов), действующих до такого определения (п. 46.6 ст. 46 гл. 2 разд. II НК Украины).

Доходы предпринимателя

Как уже было замечено, предпринимателям с 1 января 2011 года следует руководствоваться нормами НК Украины. Сопоставим идентичные нормы ранее действовавшего порядка и НК Украины и табл. 1

Таблица 1

Согласно пп. 14.1.166 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины налогооблагаемый доход для целей разд. IV данного Кодекса - это доход физического лица, подлежащий налогообложению. А вот определения, что понимать под выручкой, к сожалению, в НК Украины не найти. Можно только предположить, что поскольку валовой доход в Инструкции N 12 уточняется в скобках как выручка в денежной и натуральной форме, что в общем-то не отличается от выручки в денежной и неденежной форме, то и момент определения налогооблагаемого дохода с I квартала 2011 года не изменился.

Пока ответ можно найти лишь в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ: «...в состав общего налогооблагаемого дохода зачисляется выручка, поступившая физическому лицу - предпринимателю как в денежной, так и в натуральной форме, а именно:

- выручка в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте совершения расчетов (в том числе проценты банку);

- выручка в натуральной (неденежной) форме;

- суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера за нарушение условий договоров;

- другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности <...>.

...поскольку выручкой физического лица - предпринимателя считается доход, полученный в денежной и неденежной форме, то датой при формировании общего налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления средств на банковский счет (в кассу) или получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров, то есть применяется кассовый метод.

Так, если продукция отгружена в одном месяце, а оплата за нее поступила в другом, то доход возникает в момент оплаты продукции, а не в момент отгрузки.

Авансы и предварительные оплаты

По общему правилу п. 137.1 ст. 137 разд. III НК Украины доход от реализации товаров признается датой перехода покупателю права собственности на такой товар, а доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг.

Согласно правилам бухгалтерского учета (п. 6 П(С)БУ 15) не признаются, в частности, доходами следующие поступления от других лиц:

- сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

- сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг).

Аналогичная норма содержится и в пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины.

Таким образом, до момента фактической реализации товаров (работ, услуг) поступления в виде авансов и предварительных оплат не признаются доходами.

При расторжении договорных отношений покупателю не переходит право собственности на товар и не составляется документ, которым подтверждается выполнение работ или оказание услуг, соответственно отсутствует и доход от заключенной сделки.

Поэтому такие денежные средства, поступившие на текущий счет, а затем возвращенные покупателю в связи с расторжением договорных отношений, не включаются в налогооблагаемый доход физического лица - предпринимателя, работающего на общей системе налогообложения.

Финансовая помощь, кредиты

Согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины безвозвратная финансовая помощь - это сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров. То есть сумма безвозвратной финансовой помощи не подлежит возврату.

Термин «выручка» обычно ассоциируется с продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг (то есть вырученными, полученными от торговли деньгами), поэтому его трудно связать с получением безвозвратной финансовой помощи. В НК Украины доход хоть и ассоциируется с выручкой, но включает в себя более широкое понятие (например, штрафные санкции). Таким образом, нет оснований не признавать доходом полученую предпринимателем безвозвратную финансовую помощь. Следовательно, сумма безвозвратной финансовой помощи, получаемой предпринимателем, включается в состав налогооблагаемого дохода.

Что же касается возвратной финансовой помощи, то, согласно пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины, - это сумма денежных средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и обязательна к возврату. С учетом того, что полученная предпринимателем возвратная финансовая помощь (займ) согласно условиям договора подлежит обязательному возврату в определенный срок, в течение действия договора сумма возвратной финансовой помощи не включается в состав дохода предпринимателя.

При этом, если сумма возвратной финансовой помощи не возвращается в определенный в договоре срок, она включается в состав доходов физического лица - предпринимателя и облагается налогом на общих основаниях.

Также и сумма кредита, полученная физическим лицом - предпринимателем от банка на текущий счет и подлежащая возврату, не включается в состав дохода. При этом, если погашение кредита осуществляется юридическим лицом - поручителем, доход, в сумме погашенного поручителем кредита, включается в состав дохода (выручки в денежной и натуральной форме) и является объектом обложения налогом на доходы физических лиц по правилам, установленным ст. 177 разд. IV НК Украины.

Налоговым кодексом Украины не предусмотрены ограничения по осуществлению бартерных операций (взаимозачетов) физическими лицами - предпринимателями на общей системе налогообложения.

Согласно ст. 715 и ст. 716 ГК Украины по договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар.

Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который он передает в обмен, и покупателем товара, который он получает взамен.

К договору мены применяются общие положения о купле-продаже, положения о договоре поставки, а также договор контрактации или другие договоры, элементы которых содержатся в договоре мены, если это не противоречит сути обязательства.

А согласно пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины бартерная (товарообменная) операция - хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.

Предприниматель имеет право свободно пользоваться денежными средствами с текущего счета, открытого для осуществления предпринимательской деятельности, при условии уплаты всех налогов, сборов и других платежей, предусмотренных действующим законодательством.

Согласно ст. 44 ХК Украины предпринимательство осуществляется на основе свободного распоряжения прибылью, остающейся у предпринимателя после уплаты налогов, сборов и других платежей, предусмотренных законодательством.

Если предприниматель, находящийся на общей системе налогообложения, зачисляет на текущий счет собственные денежные средства, то они не включаются в состав дохода (выручки в денежной и натуральной форме) и не отражаются в Книге учета доходов и расходов.

Расходы предпринимателя

В период с 01.01.2011 г. по 31.03.2011 г. при определении расходов у предпринимателя применялись нормы Закона о налогообложении прибыли. То есть физические лица - предприниматели на общей системе налогообложения при подаче в орган ГНС налоговой декларации по результатам календарного года имели право включать в состав валовых расходов за I квартал 2011 года расходы, определенные в соответствии с п. 5.2 ст. 5 данного Закона.

Наиболее распространенные ограничения в этот период связаны с применением обычных цен и датой возникновения права на валовые расходы.

До 01.04.2011 г., согласно приложению 7 к Инструкции N 12, любые суммы расходов физического лица - субъекта предпринимательской деятельности до момента получения дохода от результата такой деятельности являлись его собственным риском. То есть исключительно факт получения дохода мог быть основанием для включения в валовые расходы отчетного периода не всех подряд расходов, а только той части, которая прямо этому доходу отвечала.

Следовательно, отражать расходы предприниматель мог только в периоде получения дохода, который непосредственно связан с этими расходами (независимо от того, когда они фактически были понесены).

С 01.04.2011 г. состав расходов формируется по правилам разд. IІІ НК Украины. Вместо валовых расходов применяется термин «расходы». Непосредственно состав расходов и порядок их определения установлены в ст. 138 разд. III НК Украины.

Правило соответствия расходов и доходов в разд. III НК Украины, для целей налогообложения прибыли сохранилось, но лишь в отношении себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Так, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 ст. 138 разд. III НК Украины).

А вот прочие расходы признаются, согласно п. 138.5 ст. 138 разд. III НК Украины, расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Речь в данном случае идет об общепроизводственных расходах, административных расходах, расходах на сбыт и прочих операционных расходах.

Также необходимо помнить о том, что, согласно п. 138.2 ст. 138 разд. III НК Украины, расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разд. II данного Кодекса. Плательщик налога на прибыль для определения объекта налогообложения имеет право на учет расходов, подтвержденных документами, составленными нерезидентами согласно правилам других стран.

Таким образом, согласно ст. 138 разд. III НК Украины, в состав расходов частного предпринимателя включаются, в частности, расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения {подпункт «в» пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 разд. III НК Украины).

Расходы на коммунальные услуги, использованные в арендованном помещении, включаются в расходы физического лица - предпринимателя (арендатора) на основании счетов арендодателя, в которых приведен расчет стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, исчисленный пропорционально площади, которую занимает такой арендатор в арендованном помещении. Указанные расчеты производятся арендодателем согласно условиям соответствующих договоров по возмещению стоимости коммунальных услуг и должны быть согласованы с арендатором.

Поскольку, согласно п. 177.4 ст. 177 разд. IV НК Украины, к перечню расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся документально подтвержденные расходы, которые включаются в расходы производства (обращения) согласно разд. III НК Украины, то в расходы относятся и суммы ЕСВ.

Перечень расходов, которые не включаются в состав расходов для целей налогообложения, приведен в п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины. В этот перечень входит и пп. 139.1.12., о котором мы уже упоминали выше. То есть для предпринимателя на общей системе налогообложения ограничения по включению в расходы стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у физических лиц предпринимателей на едином налоге, так же актуальны, как и для предприятий. Применяются эти ограничения со II квартала 2011 года согласно пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины.

Интересное дополнение введено для предпринимателей в п. 177.10 ст. 177 разд. IV НК Украины, согласно которому предпринимателю нужно иметь подтверждающие документы о происхождении товара. То есть недостаточно документального подтверждения расходов, например, накладной на товар, нужны еще и документы, объясняющие, откуда данный товар взялся и где изготовлен. Практическое выполнение этой нормы пока остается загадкой.

Кроме того, не относится к расходам физического лица - предпринимателя стоимость приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, если такое имущество приобретено до государственной регистрации физического лица субъектом предпринимательской деятельности и/или не используется в такой деятельности.

Согласно п. 177.3 ст. 177 разд. IV НК Украины у предпринимателя, зарегистрированного плательщиком НДС, не включаются в расходы суммы НДС, входящие в цену приобретенных или проданных товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос: может ли предприниматель на общей системе налогообложения, не зарегистрированный плательщиком НДС, относить в состав расходов суммы НДС с 01.01.2011 г.?

За ответом обратимся к пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины, где указано, что для плательщиков налогов, не зарегистрированных плательщиками НДС, в состав расходов входят суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретенных товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам такого плательщика налога.

Согласно пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли в состав валовых расходов включались суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом о системе налогообложения, за исключением налогов, сборов (обязательных платежей), предусмотренных пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, в частности, НДС.

Но Закон о системе налогообложения утратил силу с 01.01.2011 г., поэтому здесь получается некий провал в законодательстве и, по сути, налогоплательщиков «лишили» права на включение налогов и сборов (обязательных платежей) в состав валовых расходов в I квартале 2011 года. Можно только надеяться, что упущения законодателей не вызовут при проверках буквального толкования норм пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли со стороны ГНАУ.

Не менее интересен вопрос о включении плательщиком НДС в затраты сумм НДС, уплаченного в бюджет на основании представленной декларации. Известно, что НДС - косвенный налог, поэтому формально он не является расходами предпринимателя, как и всех других субъектов хозяйствования. Однако право на включение уплаченного в бюджет НДС в расходы предпринимателя исходило из приложения 7 к Инструкции N 12:

«В состав расходов физического лица - субъекта предпринимательской деятельности, зарегистрированного плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет. Не включаются в валовые расходы и валовой доход суммы НДС, которые входят в цену приобретенных и проданных товаров (работ, услуг) соответственно».

До 2008 года некоторые предприниматели включали суммы НДС в затраты, но после того как было отозвано Письмо N 7004/6/17-3116, «разрешающее» относить на затраты НДС, уплаченный в бюджет, от этого вида расходов отказались. Хотя Инструкция N 12 в этой части осталась без изменений и именно она давала право до 01.04.2011 г. включать в состав расходов уплаченный в бюджет НДС. Однако мы живем в такое время, когда письма контролирующих органов воспринимаются налогоплательщиками с большим доверием, нежели законные⁵ нормативные акты.

С принятием НК Украины данная ситуация в корне изменилась, так как, согласно подразд. 10 разд. XX, нормативно-правовые акты Кабинета Министров Украины, ГНАУ и других центральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу настоящего Кодекса во исполнение законов по вопросам налогообложения, и нормативно-правовые акты, используемые при применении норм законов о налогообложении (в том числе акты законодательства СССР), применяются в части, не противоречащей НК Украины, до принятия соответствующих актов согласно требованиям настоящего Кодекса.

С точки зрения даты возникновения затрат, с 01.04.2011 г. не действует правило «первого события». Таким образом, не включаются в состав расходов предпринимателя на общей системе налогообложения суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг (пп. 139.1.3 п. 139.1 ст. 139 разд. III НК Украины).

Авансовые платежи по налогу на доходы

Авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц, согласно пп. 177.5.1 п. 177.5 ст. 177 разд. IV НК Украины, рассчитываются предпринимателем самостоятельно, но их общий размер не может быть меньше 100 % годовой суммы налога с налогооблагаемого дохода за прошлый год. Уплачиваются авансовые платежи в бюджет по 25 % ежеквартально в сроки, которые наступят в отчетном налоговом году: до 15 марта, до 15 мая, до 15 августа и до 15 ноября (пп. 177.5.1 п. 177.5 ст. 177 разд. IVНК Украины).

Физические лица - предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, подают налоговую декларацию по результатам отчетного квартала, в котором произошел переход на общую систему налогообложения, то есть начисляют и уплачивают авансовые платежи на основании квартальной декларации, подаваемой ими после окончания квартала, в котором произошел переход.

Например, если налогоплательщик перешел на общую систему налогообложения с I квартала, то декларация подается после окончания этого квартала и авансовые платежи начисляются плательщиком самостоятельно с учетом суммы налога, начисляемого на доходы, указанные в декларации.

В соответствии с пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 разд. IV НК Украины окончательный расчет НДФЛ за отчетный налоговый год осуществляется плательщиком самостоятельно согласно данным, указанным в годовой налоговой декларации, с учетом уплаченных уже авансов в течение года и суммы платы за торговый патент на основании документального подтверждения факта их уплаты. По факту переплаты нет ничего нового: излишек уплаченных сумм подлежит зачислению в счет будущих платежей или возврату предпринимателю.

Кстати, в проекте закона Украины от 12.03.2011 г. N 8217-1 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно устранения противоречивых вопросов)» предложено пп. 177.5.1 НК Украины, дополнить словами «... с учетом уплаченного ими ежемесячно сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности*. То есть законодатели хотят, чтобы сумма, уплаченная за патент, учитывалась в течение года, уменьшая размер авансовых платежей, а не при окончательном расчете налога на доходы за год, но будет ли это узаконено, покажет время.

НДС-регистрация

При переходе «единона-ложника» на общую систему налогообложения не так все однозначно, как может показаться на первый взгляд. Так, согласно п. 183.4 ст. 183 разд. V НК Украины, при переходе на общую систему налогообложения лица, отвечающие двум критериям:

- либо у которых за последние 12 календарных месяцев объемы превысили 300 тыс. грн (п. 181.1);

- либо у которых объемы за последние 12 календарных месяцев не превысили 300 тыс. грн и объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составили не менее 50 % от общего объема поставки, но которые желают добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС (п. 182.1), подают регистрационное заявление одновременно с заявлением об отказе от применения упрощенной системы налогообложения. В этом случае дата перехода на общую систему налогообложения считается для них датой регистрации плательщиком НДС.

В то же время п. 18 подразд. 2 разд. XX НК Украины предписывает «переходящим» «единоналожникам» считать с этой целью 300-тысячный предел (без учета НДС) начиная с момента перехода на общую систему.

Кроме того, в посвященном «единоналожникам» п. 6.2 разд. III Положения N 978 отдельно выделен случай перехода на общую систему в связи с превышением выручки, согласно которому сроки подачи заявления на НДС-регистрацию зависят от месяца превышения выручки упрощенцем, в связи с чем физлицо - предприниматель должно подавать заявление на НДС-регистрацию не позднее 20 календарного дня с момента превышения выручки.

То есть можно предположить, что законодатель хотел вынудить регистрироваться в обязательном порядке плательщиками НДС упрощенцев, вынужденных уходить с единого налога в связи с превышением выручки, а тех, кто переходит с упрощенной на общую систему в добровольном порядке обязать отсчитывать объемы операций в целях НДС-регистрации начиная с момента перехода на общую систему.

ГНАУ в Письме N 4021 еще больше сузила круг «переходящих» «единоналожников», которым разрешается отсчитывать НДС-объемы «с момента перехода». По ее мнению, считать предварительно (с момента перехода на общую систему налогообложения) предел в 300 тыс. грн предстоит только тем «переходящим» «упрощенцам», у которых на момент перехода этот предел еще не был достигнут. А вот всем остальным «переходящим» «единоналожникам», которые набрали за последние 12 месяцев в периоде на едином налоге 300 тыс. грн, предстоит в обязательном порядке зарегистрироваться плательщиком НДС согласно п. 183.4 ст. 183 разд. V НК Украины.

Налоговая социальная льгота

Подпунктом 169.2.1 п. 169.2 ст. 169 разд. IV НК Украины установлено, что налоговая социальная льгота (НСЛ) применяется к начисленному налогоплательщику месячному доходу в виде заработной платы только по одному месту его начисления (выплаты). А вот к доходам самозанятого лица от осуществления предпринимательской деятельности, а также другой независимой профессиональной деятельности НСЛ не может быть применена (пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 разд. IV НК Украины). Самозанятое лицо - плательщик налога, который является физическим лицом - предпринимателем либо осуществляет независимую профессиональную деятельность, при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности (пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 разд. IНК Украины).

Независимая профессиональная деятельность - участие физического лица в научной, литературной, артистической, художественной, образовательной или преподавательской деятельности, деятельность врачей, частных нотариусов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров, оценщиков, инженеров или архитекторов, лица, занятого религиозной (миссионерской) деятельностью, другой подобной деятельностью, при условии, что такое лицо не является работником или физическим лицом - предпринимателем и использует наемный труд не более четырех физических лиц.

Из приведенных определений понятно, что предприниматель не может воспользоваться НСЛ применительно к доходам от предпринимательской деятельности. Однако он может воспользоваться НСЛ при получении дохода в виде зарплаты, если является наемным работником.

Трудовые отношения предпринимателя с наемными работниками

Предприниматель, оформляя трудовые отношения с наемным работником, должен строго выполнять порядок, установленный Постановлением N 1168. Заключенный физическим лицом - предпринимателем с наемным лицом трудовой договор регистрируется в Государственной службе занятости в недельный срок с момента фактического допуска работника к работе.

Для регистрации трудового договора в службе занятости физическое лицо - предприниматель, согласно п. 2 Постановления N 1168, предоставляет:

- три экземпляра такого договора;

- свидетельство о госрегистрации предпринимателя;

- справку о присвоении ему идентификационного номера;

- трудовую книжку наемного работника;

- копию справки о присвоении идентификационного номера работника и предъявляет паспорт (Приказом № 260 предусмотрено предъявление обоих паспортов - и предпринимателя, и наемного работника). Подпись в трудовом договоре наемного работника, который не присутствовал на такой регистрации, должна быть заверена нотариально. Предприниматель после регистрации трудового договора в течение 3 рабочих дней со дня его получения из центра занятости должен выдать наемному лицу под роспись один экземпляр трудового договора и трудовую книжку с записью о приеме на работу. При этом он должен вести книгу регистрации трудовых договоров, в которой необходимо делать соответствующие записи о выдаче договоров.

Не оформление трудового договора или выплаты части зарплаты «в конвертах» (без начисления и удержания ЕСВ и НДФЛ) означает сокрытие заработной платы со всеми вытекающими отсюда последствиями.

В соответствии с подпунктом «д» п. 176.2 ст. 176 разд. IV НК Украины налоговые агенты обязаны подавать органу ГНС по месту регистрации налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за базовый налоговый период, равный календарному месяцу, по форме, установленной центральным налоговым органом, об общих суммах доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в пользу плательщиков налога, и общих суммах НДФЛ, удержанных из этих доходов, а также объемах перечисленного в бюджет налога.

ГНАУ в Письме N 8235 /7/17-0217 разъяснила, что налоговые агенты, которые не имеют наемных работников и не проводят начисление (выплату) доходов физическим лицам в отчетном месяце, могут не подавать налоговому органу налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц за соответствующий отчетный период.

Также дополнительную уверенность в положительном результате дает заключение Комитета ВР Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в Письме № 04-39/38: форма декларации по налогу на доходы физических лиц не соответствует нормам НК Украины, что делает невозможным ее применение в таком виде. Комитет предлагает незамедлительно приостановить применение такой формы декларации и привести ее в соответствие с нормами НК Украины.

Также предпринимателю при выплате дохода, как и любому другому налоговому агенту, необходимо будет сдавать Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (Форма N 1 ДФ). Данная Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом N 1020.

Подается Форма N 1 ДФ всеми налоговыми агентами в сроки, установленные для налогового квартала. Такой расчет подается независимо от того, выплачивает или не выплачивает доходы плательщикам налога налоговый агент в течение отчетного периода.

Непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога - влечет наложение штрафа в размере 510 гривень (п. 119.2 ст. 119 гл. II разд. II НК Украины).

За те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, - влечет наложение штрафа в размере 1020 гривень.

Сроки уплаты налога на доходы физических лиц и
единой социального взноса за наемных работников

В случае если заработная плата начислена, но не выплачена вовремя, суммы ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний уплачиваются не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем {пп. 4.4.2 и пп. 4.3.6 Инструкции N 21-5).

Закон N 2464 не снимает обязанности уплачивать ЕСВ с физических лиц - предпринимателей, которые временно не работают и не получают доходы. Избежать уплаты ЕСВ можно лишь снятием с регистрации как предпринимателя.

По поводу предельного срока уплаты НДФЛ заметим, что для целей разд. IV НК Украины под термином «предельный срок уплаты в бюджет налога» понимаются сроки уплаты налога, определенные п. 168.1 ст. 168 разд. IV НК Украины (табл. 2).

Таблица 2

Если физлицо-предприниматель является наемным работником

Ни для кого не секрет, что многие предприятия предпочитают сотрудничать со своими частными предпринимателями, которые на деле являются обычными работниками. Таким образом предприятие несет меньшую налоговую нагрузку, нежели бы при выплате «такому работнику» заработной платы.

Если при налоговой проверке будет установлено, что предпринимателем выполняются условия не гражданско-правового договора, а фактически трудового, то юридическое лицо вполне могут обвинить в сокрытии НДФЛ. Ведь согласно п. 177.8 ст. 177 разд. IV НК Украины право не удерживать НДФЛ при выплате дохода как предпринимателю не применяется, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми.

Существуют характерные признаки, позволяющие разграничивать трудовые и гражданско-правовые отношения.

Наиболее типичные различия гражданско-правовых отношений и трудовых представим в табл. 3.

Таблица 3

Это примерный перечень и в каждой конкретной ситуации те или иные признаки могут проявляться по-разному.

Следует заметить, что до вступления в силу НК Украины ответственность налоговых агентов не была столь значительной. Теперь у налоговиков появился дополнительный, по их мнению, аргумент - определение самозанятого лица в НК Украины, согласно которому не может быть самозанятым лицом физическое лицо, если оно в пределах предпринимательской или независимой профессиональной деятельности является работником (наемным лицом).

Но и устанавливать запреты на заключение самозанятыми лицами трудовых договоров НК Украины не может. Это не его сфера регулирования.

Хотя в настоящее время непосредственный контроль за соблюдением законодательства о заключении трудовых договоров возложен на налоговые органы. Они могут проверять наличие надлежащим образом оформленных трудовых отношений, выясняют вопросы по ведению учета работы, выполненной работником, учета расходов на оплату труда, сведений об оплате труда работника.

При проверке составляется список находящихся на рабочих местах сотрудников, фиксируется время работы и т. д. И если лицо, к примеру, будет приходить на работу в 9 й 2, а уходить в 18а2, подчиняться трудовому распорядку и так далее, но при этом с ним оформлен гражданско-правовой договор как с предпринимателем, то налоговая вполне может квалифицировать отношения как трудовые.

Например, от юриста, работающего на предприятии по трудовому договору (наемным работником) и одновременно зарегистрированного физлицом - предпринимателем на едином налоге и оказывающего этому нее предприятию юридические услуги, потребуется большая виртуозность, чтобы доказать, что предприятие получает от него дополнительные услуги, которые он не может предоставить в рамках трудовых обязанностей.

Иначе, сумма доначисленного при проверке НДФЛ на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору (а она, как правило, разительно отличается от размера зарплаты) по сравнению с суммой уплаченного предпринимателем единого налога будет шокирующей (не говоря уже о штрафах и других неприятных моментах).

При заключении гражданско-правового договора с частным предпринимателем предприятию также необходимо учитывать, что при начислении (выплате) физическому лицу - предпринимателю дохода от операций, осуществляемых в пределах избранных им видов деятельности, субъект хозяйствования, который начисляет (выплачивает) такой доход, не удерживает налог на доходы у источника выплаты, если физическим лицом - предпринимателем, получающим такой доход, предоставлена копия свидетельства о государственной регистрации его субъектом предпринимательской деятельности (п. 177.8 ст. 177 разд. IV НК Украины).

В получении такого документа заинтересован, прежде всего, страхователь. Но проблема в том, что в действующей форме свидетельства о государственной регистрации физли-ца-предпринимателя не указывается информация о видах деятельности и системе налогообложения, на которой находится предприниматель. У физического лица - предпринимателя на едином налоге проще - в его свидетельстве плательщика единого налога прописаны виды деятельности.

Налоговая для решения данной проблемы в Письме N 1085/К/17-0714 рекомендует получать от предпринимателей, кроме копии свидетельства о госрегистрации, справку с указанием перечня видов деятельности согласно регистрационной карточке и избранной системе налогообложения доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В данном Письме сказано, что справка выдается предпринимателю налоговым органом, в котором он находится на налоговом учете, по письменному заявлению. Однако на практике не всем предпринимателям удается заполучить такую справку, налоговики направляют предпринимателей в органы статистики, так как ни утвержденной формы, ни нормативного документа о такой справке пока нет.

Пенсионный фонд в Письме N 167/03-30 разъяснил, что поскольку в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя виды деятельности не указываются, то для подтверждения его вида деятельности работодатель может использовать информацию, предоставленную государственным регистратором, где указываются виды деятельности предпринимателя в соответствии с КВЭД.

Госрегистратор может предоставить извлечение из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей (ЕГР), форма которого утверждена приказом Госкомпредпринимательства Украины, от 20.10.2005 г. N 97. Извлечение выдается на основании запроса о выдаче извлечения из ЕГР (приложение 4 к п. 5.1 Положения N 97), поданного непосредственно предпринимателем. В запросе делается отметка в поле «основні види діяльності».

Свою работу на общей системе налогообложения предприниматель может подтвердить копией платежки на уплату авансового платежа по налогу на доходы физических лиц.

________________________

1. Подробно о сборе за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности мы писали в «ЭА» N 10/2011 (с. 31).

2. В Верховную Раду Украины подан законопроект от 14.03.2011 г. N 8217-2, в котором предлагается пп. 139.1.12 из разд. III НК Украины исключить.

3. С 1 января 2011 года, до внесения изменений в раздел XIV НК Украины в части налогообложения субъектов малого предпринимательства, абзацы 6 - 28 п. 1 ст. 14 разд. IV Декрета N 13-92 применяются с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 подразд. 8 разд. XX НК Украины, то есть изменения затронули только предпринимателей на едином и фиксированном налоге.

4. Формально Инструкция N 12 не отменена и распространяется только на физических лиц - предпринимателей на фиксированном налоге.

5. Инструкция N 12 зарегистрирована в Минюсте Украины 09.06.1993 г. N 64.

Список использованных документов

ГК Украины - Гражданский кодекс Украины

НК Украины - Налоговый кодекс Украины

ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины

Закон N 2464 - Закон Украины от 08.07.2010 г. N 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)

Закон о предпринимательстве - Закон Украины от 07.02.1991 г. N 698-ХП «О предпринимательстве» (утратил силу частично)

Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995 г. N 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. N 1776-Ш

Закон о системе налогообложения - Закон Украины от 25.06.1991 г. N 1251-ХП «О системе налогообложения» в редакции от 18.02.1997 г. N 77/97-ВР (утратил силу)

Декрет N 13-92 - Декрет КМУ от 26.12.1992 г. N 13-92 «О подоходном налоге с граждан»

Постановление N 1168 - Постановление КМУ от 29.10.2009 г. N 1168 «Некоторые вопросы применения законодательства о труде физическим лицом, использующим наемный труд»

Инструкция N 12 - Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.1993 г. N 12

Инструкция N 21-5 - Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.2010 г. N 21-5

Положение N 97- Положение о порядке выдачи справки из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц - предпринимателей о резервировании наименования юридического лица, утвержденное приказом Госкомпредпринимательства Украины от 20.10.2005 г. N 97

Положение N 978 - Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. N 978

Приказ N 260 - Приказ Минтруда Украины от 08.06.2001 г. N 260 «Об утверждении Формы трудового договора между работником и физическим лицом, использующим наемный труд, и Порядка регистрации трудового договора между работником и физическим лицом»

Приказ N 1020 - Приказ ГНАУ от 24.12.2010 г. N 1020 «Об утверждении формы Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма N 1ДФ) и Порядка заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (оплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога»

П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.1999 г. N 290.

Письмо N 04-39/38 - Письмо Комитета ВР Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики от 18.03.2011 г. N 04-39/38 «О форме декларации по налогу на доходы физических лиц»

Письмо N 11-113/3961-11591 - Письмо НБУ от 22.11.2005 г. N 11-113/3961-11591 «О предоставлении разъяснения [относительно документального оформления кассовых операций физическим лицом - предпринимателем]»

Письмо N 1085/К/17-0714 - Письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. N 1085/К/17-0714 «О налогообложении доходов физических лиц - предпринимателей»

Письмо N 167/03-30 - Письмо Пенсионного фонда Украины от 06.01.2011 г. N 167/03-30 «О начислении единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»

Письмо N 1858 - Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 26.03.2004 г. N 1858 «О формировании частным предприятием уставного фонда»

Письмо N 4021 - Письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417 «О проведении процедуры регистрации лица плательщиком НДС и аннулирования такой регистрации»

Письмо N 7004/6/17-3116 - Письмо ГНАУ от 16.08.2004 г. N 7004/6/17-3116 «О включении в состав валовых расходов физического лица - СПД, зарегистрированного плательщиком НДС, сумм НДС, внесенных в бюджет в течение отчетного периода в 2004 году» (утратило силу)

Письмо N 8235 /7/17-0217 - Письмо ГНАУ от 25.03.2011 г. N 8235 /7/17-0217 «О подаче Налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц»

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 15 (797),
11 апреля 2011 г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей