ЧПЕН тоже человек... на свою голову
Должен ли ЧПЕН платить налог на землю, если земельный участок
зарегистрирован на него как на физическое лицо,
хотя используется им в предпринимательской деятельности
Частный предприниматель - плательщик ЕН имеете собственности нежилое помещение, которое использует для ведения своей предпринимательской деятельности, указанной в Свидетельстве об уплате единого налога.
На семинаре, проведенном районной ГНИ с целью разъяснения норм Налогового кодекса, было доведено до слушателей, что с 01.01.2011 г. плательщики единого налога должны уплачивать налог на землю, даже если она используется ими в предпринимательской деятельности, поскольку земельный участок, на котором расположено нежилое помещение, был оформлен в собственность физического лица до получения им предпринимательского статуса.
Соответствует ли такое разъяснение действующему законодательству?
Мы считаем, что не соответствует.
Следует отметить, что и до вступления в силу Налогового кодекса вопрос, связанный с уплатой налога на землю плательщиком ЕН, был дискуссионным. Однако дискуссия велась в основном вокруг уплаты земельного налога плательщиком ЕН, сдающим недвижимость в аренду.
Ранее нами уже обсуждался вопрос о том, изменилось ли что-нибудь с 01.01.2011 г. для плательщика ЕН, имеющего акт на право пользования землей.
Проанализировав Постановление КМУ от 16.03.2000 г. N 507 (в редакции, действовавшей до 01.01.2011 г.) и п/п. 1«г» подраздела 8 разделав «Переходные положения» НКУ, мы пришли к выводу, что само по себе правило о неуплате земельного налога плательщиками ЕН, использующими землю в предпринимательской деятельности, сохранилось. К тому же налоговики уже в 2011 году подтвердили, что плательщики ЕН (в вопросе речь шла о ЮРЕНах) не обязаны уплачивать налог на землю, используемую в предпринимательской деятельности. А вот ЧПЕНов они, как выяснилось, сильно не любят.
Что интересно: в «докодексное» время для неуплаты налога на землю плательщиком единого налога налоговики не выдвигали условия получения им земельного участка после получения статуса субъекта предпринимательства.
Так, при содействии ответственного лица ГНАУ С. Латынина в «Вестнике налоговой службы Украины» N 472001 на с. 17 разъяснилось, что, если плательщик ЕН - физлицо имеет магазин, расположенный на собственном земельном участке, он не должен платить земельный налог. А вот за участок, на котором расположен жилой дом, земельный налог уплачивается тем же физлицом на общих основаниях. Обоснование - абз. 5 ст. 6 единоналожного Указа и п. 6 Постановления КМУ от 16.03.2000 г. N507. И никаких намеков на то, в каком статусе получена земля - в предпринимательском или в качестве простого физлица.
В гораздо более поздней публикации в «Вестнике налоговой службы Украины» N 34/2010 на с. 26-28 (автор - небезызвестная земельная дока Е. Гривнак) - ссылки на те же нормативные акты и разумный вывод о том, что если плательщик ЕН (собственник земли или землепользователь) использует земельный участок для собственных производственных нужд, например организовал на ней производство продукции и т. п., и получает от нее доходы, то он освобождается от уплаты земельного налога, поскольку им, как плательщиком земельного налога, земля используется в его собственной хозяйственной деятельности.
Таким образом, в «докодексное» время в главном налоговом ведомстве страны не опускались до изучения земельной документации, а именно того, в какой момент оформлено право собственности на землю или право землепользования. Главным было: используется или нет земля по целевому назначению и в предпринимательской деятельности.
Но раз уж сейчас налоговики взяли на вооружение этот сомнительный аргумент, нужно защищаться. В этой связи обратим внимание на абз. 2 п. 177.4 НКУ, который сообщает:
«Не относится к расходам физического лица - предпринимателя стоимость приобретенного движимого и недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, в случае если такое имущество приобретено до государственной регистрации физического лица - в качестве субъекта предпринимательской деятельности и/или не используется в такой деятельности».
Как видим, для НДФЛ важно, когда имущество было приобретено физлицом - до регистрации его в качестве предпринимателя или уже в предпринимательском статусе.
Однако подобного условия для целей (не)о6ложе-ния налогом на землю НКУ не выдвигает. Следовательно, для данного налога не имеет принципиального значения, когда была получена земля - в «просто-физические» времена или во времена предпринимательства. По крайней мере, для целей уплаты земельного налога сам по себе факт выделения земельного участка в предпринимательское время ни о чем не говорит.
Кроме того, налоговики могут выдвигать еще один аргумент: земельный участок, мол, выделен физли-цу, а не физлицу-предпринимателю. Поэтому налог на землю является обязательством физлица, а не физлица-предпринимателя.
Напомним, налоговики нередко утверждают, что у физлица-предпринимателя вообще не может быть собственности, ведь имущество, по их мнению, может находиться на праве частной собственности только у физлица или юрлица. Следовательно, ЧПЕНу на праве частной собственности не может принадлежать никакое имущество - ни движимое, ни недвижимое.*
Это, конечно, не так: ч. 1 ст. 325 ГК**, на которую ссылается С. Лекарь в письме от 05.10.2007 г. N 4851/В/17-0715, вовсе не запрещает физлицу-предпринимателю быть собственником имущества. Эту норму нужно понимать иначе, а именно: любое физ-лицо (в том числе физлицо-предприниматель) может быть субъектом частной собственности. Просто статус предпринимателя - это лишь особый правовой статус физлица, на что четко указывает раздел II «Лица» книги первой «Общие положения» Гражданского кодекса, поскольку во всех статьях первого подраздела «Физическое лицо» данного раздела речь идет как о простом физлице, так и физлице-предпринимателе.
Следует напомнить, что согласно ст. 319 и 320 ГК физлицо может использовать любое свое имущество в предпринимательской деятельности. Важно, чтобы такое намерение/использование подтверждалось соответствующими документами. Если, например, недвижимость и/или земельный участок зарегистрированы на физлицо, то оно вполне может использовать их в своей предпринимательской деятельности.
В этой связи хотим обратить внимание на разъяснение Минюста от 14.01.2011 г., в котором затронута проблема практического применения вопроса, связанного с регистрацией права собственности физлиц-предпринимателей на недвижимое имущество. В своем разъяснении Минюст подчеркивает, что согласно ст. 325 ГК физические и юридические лица могут быть собственниками любого имущества, за исключением отдельных видов имущества, которые в соответствии с законом не могут им принадлежать, и имеют право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности, кроме случаев, установленных законом (ч. 1 ст. 320 ГК).
Итак, по мнению Минюста, «субъектом права собственности признается именно физическое лицо, которое может быть собственником любого имущества, кроме имущества, которое не может находиться в собственности физического лица. При этом правовой статус физического лица - предпринимателя не влияет на правовой режим имущества, находящегося в его собственности.
Таким образом, недвижимое имущество должно регистрироваться на физическое лицо».
Посмотрим, прислушаются ли специалисты ГНАУ к разъяснению Минюста.
По нашему мнению, для (не)уплаты земельного налога плательщиком ЕН более важным является вопрос о целевом назначении земельного участка.
Так, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» N 12/2011 на с. 36-37,*** после ряда ссылок на Земельный, Налоговый, Хозяйственный кодексы и единоналожный Указ сделан вывод, что
«физическое лицо - предприниматель, находящееся на упрощенной системе налогообложения, не является плательщиком земельного налога только за земельные участки, используемые им для проведения предпринимательской деятельности, - то есть за ге участки, которые предоставлены ему в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности, доходы от проведения которой облагаются единым налогом.
Земельный налог за земельные участки, которые не предоставлялись в установленном действующим законодательством порядке именно для осуществления предпринимательской деятельности и предоставлены физическому лицу, должно уплачивать такое лицо на общих основаниях».
Как видим, в консультации обращается внимание на то, что земельный участок должен быть предоставлен физлицу именно для проведения предпринимательской деятельности. Строго говоря, данный вывод является некорректным: ведь земля не выделяется для предпринимательской или непредпринимательской деятельности.
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 19 Земельного кодекса земли по основному целевому назначению делятся на 9 категорий:
«а) земли сельскохозяйственного назначения;
б) земли жилой и общественной застройки;
в) земли природно-заповедного и другого природоохранного назначения;
г) земли оздоровительного назначения;
ґ) земли рекреационного назначения;
д) земли историко-культурного назначения;
е) земли лесохозяйственного назначения; є) земли водного фонда;
ж) земли промышленности, транспорта, связи, энергетики, обороны и другого назначения».
Понятно, что целевое назначение земельного участка, как правило, совместимо с его использованием как в предпринимательской, так и в непредпринимательской деятельности (см., например, сельскохозяйственное, оздоровительное, рекреационное назначение).
Нам кажется, что проблемы могут возникнуть только в случае, если гражданин получил земельный участок для строительства жилого дома, хозяйственных строений и гаражного строительства (см. ст. 40 ЗК). Ведь в большинстве случаев жилой дом к предпринимательской деятельности не
привяжешь; следовательно, и предпринимательское использование такого земельного участка - под большим вопросом. В подобной ситуации гражданину, использующему участок в предпринимательской деятельности, следует позаботиться о переводе его в земли общественной застройки либо земли промышленности или другого назначения.
В любом случае - если есть силы и желание, можно бороться. Хотя не исключаем, что фискальные разъяснения заставят ЧПЕНов в поисках налоговой правды по земле дойти и до суда.
_____________
* См. письмо ГНАУ от 05.10.2007г. N4851/В/17-0715.
** Часть 1 ст. 325 ГК гласит, что субъектами права частной собственности являются физические и юридические лица.
*** Авторы консультации - замдиректора Департамента налогообложения доходов физических лиц ГНАУ - начальник отдела администрирования налогов с доходов физических лиц С. Латынин и главный государственный налоговый ревизор - инспектор отдела администрирования имущественных налогов Р. Бурлака.
"Бухгалтер" N 15, апрель (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201