Если всё вычищено-выхищено
НДС-последствия ликвидации и хищения ОФ
1. На предприятии проводится ликвидация ОФ. Какие налоговые последствия по НДС будут у предприятия?
2. Как отражается в НДС-учёте хищение ОФ?
1. Вначале напомним, что при действии Закона об НДС основной нормой, ответственной за обложение НДС операций по ликвидации ОФ, был п. 4.9 Закона об НДС.
Первый абзац п. 4.9 приравнивал операции по ликвидации ОФ к операциям по поставке и, соответственно, требовал начислять НДС при ликвидации ОФ независимо от того, о каком ОФ шла речь - производственного или непроизводственного назначения; имело ли предприятие налоговый кредит при его приобретении (вводе в эксплуатацию).
Объектом налогообложения при этом являлась: обычная цена на момент ликвидации (для ОФ групп 2, 3, 4) и большая из двух цен - либо обычная, либо балансовая (для ОФ группы 1).
Во втором абзаце п. 4.9 были указаны обстоятельства и условия, которые освобождали плательщика налогов от необходимости начислять и уплачивать НДС.
В период действия правил п. 4.9 ГНАУ высказала мнение по поводу условий необложения НДС, в частности, в своем письме от 06.05.2001 г. N 2235/6/16-1215-26. В нем она сообщила, что документами, дающими возможность не начислять и не уплачивать НДС в связи с ликвидацией ОФ, являются акт на списание, а также заключение соответствующей экспертной комиссии, подтверждающие невозможность использования ОФ по первоначальному назначению.
В дальнейшем ГНАУ придумала еще одно условие для освобождения от обложения НДС операций по ликвидации ОФ. Так, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» N 44/2006, налоговики разъяснили, что документы, подтверждающие ликвидацию ОФ, должны представляться в ГНИ вместе с декларацией по НДС за период, в котором состоялась такая операция. Если же соответствующие документы относительно ликвидации ОФ не будут представлены, то такая операция, по их мнению, подпадает под налогообложение как продажа ОФ.
В редакционном комментарии к консультации подчеркивалось, что поскольку «ликвидационные» документы не являются приложениями к декларации, представление которых предусмотрено Порядком заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, то, строго говоря, плательщик представлять их не обязан.
В период действия Закона об НДС помимо судьбы налоговых обязательств при ликвидации ОФ ГНАУ волновала и корректировка налогового кредита по таким ОФ.
Так, в письме от 30.07.2008 г. N 15254/7/16-1517-03 разъяснялось, что:
«если сумма валовых затрат, в которую включена балансовая стоимость ликвидированного основного фонда, учтена плательщиком налога в расчете стоимости его налогооблагаемых операций (перенесена на стоимость готовой продукции (включена в составе других частей себестоимости в стоимость готовой продукции)), корректировка налогового кредита по таким основным фондам не осуществляется.
В других случаях осуществляется корректировка налогового кредита в части его уменьшения на сумму НДС, соответствующую несамортизированной части стоимости основных фондов».
Следует отметить, что Закон об НДС по поводу корректировок НДС при ликвидации ОФ не говорил ничего.
А теперь посмотрим, как обстоят дела с НДС-ликвидацией в связи со вступлением в силу Налогового кодекса.
Начнем с того, что в соответствии с п/п. 14.1.191 «д» НКУ поставкой товаров также считается ликвидация необоротных активов по собственному желанию плательщика налога. Таким образом, операция по ликвидации необоротных активов по общему правилу является объектом налогообложения (п/п. 185.1 «а» НКУ).
В то же время последний абзац п/п. 14.1.191 НКУ выводит из понятия поставки товаров ликвидацию основных производственных средств или непроиз-водственных средств
«в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога представляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, вследствие чего необоротный активне может использоваться по первоначальному назначению».
Нетрудно убедиться в том, что данный абзац - брат-близнец абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС. Поэтому мы считаем, что в условиях действия Налогового кодекса остаются актуальными прежние разъяснения ГНАУ в отношении документов, подтверждающих неначисление НДС-обязательств.
Кроме того, обращаем внимание на то, что п/п. 14.1.191 НКУ не требует предъявления «ликвидационных» подтверждающих документов вместе с декларацией по НДС. В НКУ также не содержится никаких инсинуаций по поводу корректировки налогового кредита при ликвидации ОФ. Неясно, правда, откажутся ли в этой связи от своих старых подходов налоговики.
Далее разберемся с базой налогообложения при ликвидации ОФ.
Абзацем пятым п. 188.1 НКУ установлено, что база налогообложения при самостоятельной ликвидации необоротных активов определяется исходя из их балансовой стоимости на момент их ликвидации. Однако это не единственная норма, определяющая базу налогообложения для операций ликвидации необоротных активов, к которым, как известно, относятся и ОФ.
В соответствии с абз. 1 п. 189.9 НКУ при ликвидации основных производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога база налогообложения определяется по обычным ценам, действующим на момент ликвидации.
А вот абз. 2 п. 189.9 НКУ практически полностью повторяет последний абзац п/п. 14.1.191 НКУ (см. цитату выше), разве что вместо основных средств упоминаются основные фонды*
Возникает вопрос: какой норме - абз. 5 п. 188.1 или абз. 2 п. 189.9 - отдать предпочтение для выбора базы налогообложения при ликвидации ОФ? Налицо, как говорят, конфликт норм Налогового кодекса.
Почему-то нам кажется, что проверяющие будут отдавать предпочтение большей из двух цен. Недаром же в ответах ведущих специалистов органов ГНС упоминаются обе нормы НКУ.**
2. В свое время, рассматривая НДС-последствия хищения ОФ, мы высказывали мнение, что предприятия, пострадавшие вследствие хищения ОФ, не должны представлять документы, подтверждающие невозможность использования похищенных ОФ по их первоначальному назначению. Ведь требование о необходимости представления, установленное в абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС, касается только тех случаев, когда плательщик налога принимает решение об уничтожении, разборке или преобразовании объекта ОФ другими способами, вследствие чего он не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.
В случае же с хищением, отмечалось в статье, нет оснований для начисления налоговых обязательств в соответствии с абз. 5 п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Последний требует начисления НДС только в случае перевода ОФ в состав фондов непроизводственных. Ничего подобного при хищении не происходит. Так что оснований для начисления НДС при действии Закона об НДС не было. Кроме того, не было необходимости и в корректировке НДС, приходящегося на несамортизированную часть похищенных ОФ. С отсутствием такой корректировки со временем согласилась и ГНАУ, о чем свидетельствует консультация ее специалистов в «Вестнике налоговой службы Украины» N 16/2005.
Что мы имеем по поводу НДС-последствий хищения ОФ в Налоговом кодексе?
Интересно, что законодатель не ограничился упоминанием хищения необоротных активов только в абз. 2 п. 189.9 НКУ (в отношении хищения ОФ говорилось и в абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС). В статье 198 «Налоговый кредит» НКУ существует еще один пункт 198.5, который фактически является преемником последнего (пятого) абзаца п/п. 7.4.1 Закона об НДС (правда, в нем как раз ничего не говорилось о хищениях ОФ). Из п. 198.5, в частности, следует, что если установлены факты недостачи (кражи) ОФ, то основные фонды считаются проданными по обычной цене, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения) в налоговом периоде, в котором произошла кража.
Итак, можно говорить о возникновении очередного конфликта норм Налогового кодекса, ведь согласно абз. 2 п. 189.9 НКУ плательщик налога не обязан начислять налоговые обязательства по НДС в случае «хищения необоротных активов», а п. 198.5 НКУ определяет базу налогообложения в случае установления факта кражи ОФ.
Используя системный подход, можно увидеть, что п. 189.9 регулирует базу налогообложения, а п. 198.5 определяет даты, сообщая, в частности, что датой продажи объектов ОФ по обычной цене в случае их хищения считается дата признания расходов в соответствии с разделом III НКУ.
Мы считаем, что и при действии Налогового кодекса нет оснований для начисления налоговых обязательств в случае хищения ОФ, ведь хищение - это не поставка, поэтому объект налогообложения отсутствует. Это подтверждает и последний абзац п/п. 14.1.191 НКУ.
Вполне возможно, что в п. 198.5 НКУ имеются в виду хищения, не подтвержденные документально. Во избежание недоразумений с налоговиками рекомендуем документально оформлять и подтверждать факт хищения ОФ. Для этих целей мы советовали подать заявление в милицию, получить от них копию постановления о возбуждении уголовного дела и по результатам инвентаризации составить акт на списание похищенного объекта основных средств.
Думаем, что в таком случае находить точки соприкосновения с налоговиками для неуплаты НДС будет легче.
_______________
* Честно говоря, в НКУ есть всё, чего душа пожелает: и необоротные активы (в том числе необоротные материальные активы), и основные средства (в том числе производственные и непроизводственные), и основные фонды (в том числе основные производственные и непроизводственные фонды).
** См. Налоговый кодекс в вопросах и ответах. Консультируют ведущие специалисты органов Государственной налоговой службы Украины.- 2-е изд., доп.- X.: Фактор, 2011. - С. 255-256.
"Бухгалтер" N 16, апрель (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201