ПДВ у посередницьких операціях
Оподаткування операцій за договорами комісії (консигнації), доручення, довірчого управління регулюється нормами п. 189.4 cт. 189 розд. V ПК України. Порядок оподаткування цих операцій в порівнянні із Законом про ПДВ змінився кардинально. Розглянемо нюанси податкового обліку посередницьких операцій в різних ситуаціях.
Дата збільшення податкових зобов'язань і податкового кредиту в посередницьких операціях постачання (отримання) визначається за загальним правилом, встановленим нормами ст. 187 і ст. 198 ПК України.
Звертаємо увагу на те, що нині термін «постачання товарів» не має на увазі обов'язкового переходу права власності на предмет постачання, як було передбачено п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ.
База оподаткування посередницьких операцій
Базою оподаткування посередницьких операцій є вартість передачі (отримання) товарів (послуг) виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін (п. 188.1 ст. 188 розд. V ПК України).
Базою оподаткування при імпорті (ввезенні товарів на митну територію України) є договірна (контрактна) вартість, але не менше митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МК України, з урахуванням мита і акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком ПДВ, що включається в ціну товарів/послуг згідно із законом (п. 190.1 ст. 190 розд. V ПК України).
Таким чином, для імпортних операцій база оподаткування визначається виходячи з договірної ціни, але не нижче митної вартості товарів, що ввозяться на територію України, по курсу НБУ на дату подання ВМД органам митної служби (чи на день визначення податкового зобов'язання митним органом, якщо ВМД не подавалася). По імпортних послугах база визначається по курсу НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань (п. 190.2 ст. 190 розд. V ПК України).
Згідно з п. 187.1 ст. 187 розд. V ПК України датою виникнення податкових зобов'язань щодо постачання товарів/послуг вважається дата, що доводиться на податковий період, впродовж якого відбувається будь-яка з подій, виникших раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а при постачанні товарів/послуг за готівку - дата оприбутковування коштів в касі платника податків, а у разі відсутності такої - дата інкасації готівки в банківській установі, обслуговуючій платника податків;
б) дата відвантаження товарів, а у разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документу, що засвідчує факт постачання послуг платником податків.
Що стосується експорту товарів за межі митної території України або ввезення на митну територію України товарів у рамках вказаних договорів, то такі операції обкладаються ПДВ в особливому порядку, оскільки на них не поширюються норми п. 189.4 ст. 189 розд. V ПК Украины1.
У посередницьких договорах можуть брати участь платники ПДВ, особи - неплатники ПДВ, нерезиденти. Посередницькі договори можуть виконуватися також по тих товарах (послугах), постачання яких звільнене від оподаткування або не є об'єктом оподаткування. У цій статті розглянемо питання оподаткування посередницьких операцій стосовно різних варіантів постачання товарів (послуг).
Комісійні операції з продажу товарів (послуг),
оподатковуваних ПДВ на території України
Податкове зобов'язання у комітента виникає на дату передачі товарів (послуг) комісіонеру. При цьому комітент на дату виникнення податкового зобов'язання зобов'язаний виписати податкову накладну і передати оригінал екземпляра податкової накладної комісіонеру.
Це значно відрізняється від порядку, встановленого п.4.7 ст. 4 Закону про ПДВ, згідно з яким у комітента податкове зобов'язання виникало на дату отримання від комісіонера грошових коштів або інших видів компенсації за передані комісіонеру товари (послуги).
Тепер комісіонер має право скористатися податковим кредитом, приймаючи товари на комісію. Підтвердженням такої операції буде податкова накладна, виписана комітентом.
А от відповідно до п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ така дата доводилася на дату перерахування комісіонером грошових коштів комітенту (чи надання іншої компенсації вартості товарів).
При постачанні комісіонером товарів (послуг) кінцевому покупцю у нього виникне податкове зобов'язання по даті першої події, що настала раніше:
- або передача товарів (послуг) покупцю;
- або передоплата, отримана від покупців за комісійні товари (послуги).
При цьому слід враховувати особливості виникнення податкового зобов'язання в певних випадках, встановлених нормами ст. 187 розд. V ПК України.
Комісійна винагорода оподатковується за ставкою ПДВ 20%. Базою оподаткування є вартість послуг посередника. Податкове зобов'язання у комісіонера виникає на дату першої події, що настала раніше:
- підписання акту наданих послуг;
- отримання винагороди від комітента.
Комісійні експортні операції
Для експорту товарів встановлена особлива норма, за якою дата виникнення податкового зобов'язання у експортера визначається на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України (п. 187.8 ст. 187 розд. V ПК України).
Попередня оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює податкового зобов'язання експортера (п. 187.11 ст. 187 розд. V ПК України). По операціях експорту товарів застосовується нульова ставка податку (п. 195.1 ст. 195 розд. V ПК України). Причому право на бюджетне відшкодування має комітент (п. 200.16 ст. 200 розд. V ПК України). Це означає, що податкове зобов'язання за нульовою ставкою ПДВ виникає у комітента на дату перетину товарів митної території України, що підтверджено ВМД. (При цьому оригінал екземпляра ВМД повинен передаватися податковому органу разом зі звітністю з ПДВ.)
Слід зауважити, що питання оподаткування у комітента дуже непросте. Наприклад, за ситуації, коли комітент, передаючи товари на комісію, може і не знати про те, що такі товари комісіонером надалі будуть експортовані.
На дату передачі товарів на комісію комітент випише податкову накладну, нарахує податкове зобов'язання за ставкою ПДВ 20% (чи без ПДВ, якщо товари звільнені від оподаткування), а потім ці товари будуть експортовані.
Очевидно, комітенту і комісіонеру доведеться уточнити (відкоригувати) суму податкового зобов'язання і податкового кредиту. Проте механізм такого уточнення неясний, оскільки ПК України не дає відповіді, як бути в такій ситуації і комітенту, і комісіонеру.
А от Закон про ПДВ інакше тлумачив правомірність застосування нульової ставки за комісійними договорами постачання товарів на експорт. Відповідно до п. 4.7 ст. 4 цього Закону податкове зобов'язання у комітента виникало на дату отримання компенсації від комісіонера. А нульова ставка застосовувалася по даті оформлення ВМД, тому нульова ставка комітентом-експортером могла застосовуватися за наявності двох подій, що відбулися:
- вивезення товарів, які експортуються, що підтверджувалося оформленою ВМД;
- отримання суми компенсації від комісіонера за експортовані товари.
Що стосується послуг, які надаються нерезиденту, то оподаткування таких послуг буде пов'язано з місцем їх надання. У загальних випадках, місцем надання послуг є місце реєстрації постачальника, а в особливих операціях, - місце, встановлене пунктами 186.2 і 186.3 ст. 186 розд. V ПК України. Таким чином, «експортні» послуги або обкладаються ПДВ за ставкою 20%, або не є об'єктом оподаткування.
Комісіонер, здійснюючи постачання комісійного товару на експорт, не має права на бюджетне відшкодування з ПДВ. Тому податкове зобов'язання за нульвою ставкою у нього не виникає. А приймаючи товари на комісію, він має право на податковий кредит, яке виникає після отримання податкової накладної, виписаної комітентом.
Комісійна винагорода. Згідно з п. 200.16 ст. 200 розд. V ПК України винагорода комісіонера по експортних операціях включається до бази оподаткування за ставкою ПДВ 20%. Податкове зобов'язання комісіонера визначаються по одній з двох подій, що настали раніше:
- або по даті підписання акту наданих послуг;
- або податі отримання винагороди.
Оподаткування комісійної винагороди, пов'язаної з наданням послуг, перерахованих в п. 186.3 ст. 186 розд. V ПК України, залежить від реєстрації або проживання одержувача таких послуг.
Наприклад, якщо посередницькі послуги з підбору персоналу здійснюються для нерезидента, то такі послуги не є об'єктом оподаткування (підпункт «є» п. 186.3 ст. 186 розд. V ПК України).
Комісійні операції продажу товарів за ситуації,
коли комітент або комісіонер не є платником ПДВ
За ситуації, коли комісіонер - платник ПДВ, а комітент- нi, комісіонер не має права на податковий кредит у момент прийому товарів на комісію. В той же час податкове зобов'язання у нього виникає по першій з двох подій, що настали раніше:
- або по даті постачання комісійного товару покупцю;
- або по даті отримання передоплати від покупця в рахунок майбутнього постачання.
Комісійна винагорода також підлягає оподаткуванню на дату однієї з подій, що настала раніше:
- або по даті підписання акту наданих послуг;
- або податі отримання винагороди.
Якщо ж комітент - платник ПДВ, а комісіонер - ні, то на момент передачі товарів на комісію у комітента виникає податкове зобов'язання, а в частині сплати комісійної винагороди у нього не буде права на податковий кредит.
Комісійні операції постачання товарів (послуг), звільнені від ПДВ
Передаючи на комісію товари, звільнені від ПДВ, комітент виписує податкову накладну, в якій вказується причина звільнення від ПДВ з посиланням на відповідну статтю ПК України. У свою чергу, комісіонер, продаючи такі товари кінцевому покупцю, також зобов'язаний виписати податкову накладну без ПДВ. При цьому слід враховувати, що якщо звільнені від ПДВ товари продаються нерезиденту, то до таких операцій застосовується нульова ставка ПДВ (п. 195.2 ст. 195 розд. V ПК України). Але тоді така ставка застосовуватиметься комітентом.
Винагорода комісіонера по операціях постачання звільнених товарів (послуг) на території України обкладається за основною ставкою ПДВ 20% на дату першої з двох подій, що настала раніше:
- або податі підписання акту наданих послуг;
- або податі отримання винагороди.
Оподаткування посередницьких операцій, пов'язаних з придбанням товарів (послуг)
Придбання товарів (послуг) через посередника на території України
Придбання товарів (послуг) через посередника може здійснюватися виключно за рахунок і від імені набувача за договорами доручення (ст. 1000 ЦК України), а також від імені посередника, але за рахунок набувача за договорами комісії (ст. 1011 ЦК України).
Раніше до договорів доручення застосовувалася норма п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ, згідно з якою сума грошових коштів, які передаються довірителем повіреному, не змінювала значення податку ні у довірителя, ні у повіреного. У повіреного право на податковий кредит виникало на дату оплати вартості (чи компенсації вартості) товарів (послуг), що придбавалися, для довірителя. А податкове зобов'язання у повіреного виникало на дату передачі таких товарів (послуг) довірителю.
Податковим кодексом України встановлений загальний порядок оподаткування посередницьких операцій, пов'язаних з придбанням товарів (послуг).
Облік у повіреного - комісіонера
За загальним правилом, податкове зобов'язання у повіреного (комісіонера) виникає на дату надходження грошових коштів від довірителя (комітента) для придбання товарів (послуг). При цьому посередник зобов'язаний знати, чи підлягають оподаткуванню товари, які він придбав, або вони звільнені від оподаткування. Від цього залежить правильність складання податкової накладної, тобто і право на податковий кредит у довірителя (комітента).
При цьому, якщо посередник придбає звільнені від оподаткування товари (послуги) у продавця, він також зобов язании виписати податкову накладну без ПДВ і передати оригінал посереднику.
Податковий кредит у повіреного (комісіонера) виникне на дату першої з подій, що настала раніше:
- або придбання їм товарів (послуг) для довірителя;
- або попередня плата за майбутнє придбання таких товарів (послуг).
Ця особливість нарахування податкового кредиту відрізняється від раніше встановленого правила, при якому податковий кредиту посередника завжди був пов'язаний з оплатою товарів (послуг), що придбавалися, для довірителя.
За ситуації, коли повірений (комісіонер) - платник ПДВ, а довіритель (комітент) і продавець товарів - ні, податкове зобов'язання виникатиме тільки у посередника без права на податковий кредит.
Якщо ж повірений придбає для довірителя товари, не призначені для споживання в Україні, тобто оподатковувані за нульовою ставкою ПДВ, то податкове зобов'язання у повіреного не виникає.
Аналогічно не виникає податкове зобов'язання по операціях придбання звільнених від ПДВ товарів. Прикладом подібних операцій може бути діяльність агентів щодо постачання судів закордонного плавання, повітряних суден, що виконують міжнародні рейси, наземного військового транспорту, що бере участь в миротворчих операціях за межею України, і тому подібне
Облік у довірителя - комітента
При стандартній ситуації, коли обидві сторони посередницького договору є платниками ПДВ, а операція постачання оподатковується, довіритель (комітент) має право на податковий кредит при виплаті засобів повіреному (комісіонеру). Таке право у нього виникне за наявності податкової накладної, виписаної повіреним (комісіонером).
Якщо довіритель (комітент) - платник ПДВ, а посередник - ні, то у довірителя (комітента) не буде податкового кредиту, коли він перерахує засоби посереднику з метою придбання товарів і в якості комісійної винагороди.
А от якщо постачання послуг не є об'єктом оподаткування, то податкові наслідки будуть відсутні на усьому шляху дотримання таких послуг від постачальника таких послуг до довірителя.
Комісійна винагорода
У загальних випадках винагорода посередника обкладається за ставкою ПДВ 20%. Проте існують особливі операції, за яких винагорода посередника оподаткуванню не підлягає. До таких операцій можуть бути віднесені наступні посередницькі послуги:
- послуги з перевезення транзитом через митну територію України вантажів, пасажирів (підпункт «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 розд. V ПК України, а також п. 197.8 ст. 197 розд. V ПК України);
- послуги з обслуговування повітряних суден, що здійснюють міжнародні і транзитні польоти, якщо вони виявляються не на території України (п. 197.10 ст. 197, а також пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 розд. V ПК України);
- надання послуг морськими агентами на користь іноземних судів закордонного плавання (пп. 196.1.11 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПК України).
А от оподаткування винагороди посереднику, який придбає для довірителя послуги, що не є об'єктом оподаткування, залежить від місця знаходження покупця таких послуг. Тобто винагорода посереднику може не обкладатися ПДВ, якщо довіритель (комітент) - покупець таких послуг є нерезидентом і знаходиться за межами України.
Придбання через посередника товарів (послуг) у нерезидента
Специфіка оподаткування імпортних товарів полягає в тому, що податковий кредит по таких операціях виникає на дату сплати ПДВ митним органам. Передоплата за імпортними договорами не змінює значення податку (п. 187.11 ст. 187 розд. V ПК України). Крім того, при ввезенні товарів, постачання яких в Україні звільнене від ПДВ, імпорт таких товарів також звільняється від сплати ПДВ (п. 197.4 ст. 197 розд. V ПК України).
Облік у повіреного - комісіонера
За загальним правилом, повірений (комісіонер), що отримав грошові кошти для придбання імпортних товарів, зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання, виписати податкову накладну і віддати екземпляр довірителю (комітенту).
Погодьтеся, що скласти таку податкову накладну буде складно, оскільки складнощі виникнуть з визначенням бази оподаткування.
Право на податковий кредит по «імпортному» ПДВ має як комітент, так і комісіонер, залежно від того, хто сплатив «імпортний» ПДВ митниці. Якщо «імпортний» ПДВ сплачує посередник, то йому належить право віднести сплачену суму до податкового кредиту.
За ситуації, коли ввезені товари звільнені від оподаткування в Україні, повірений (комісіонер) виписує податкову накладну на суму грошових коштів, отриманих від довірителя (комітента), з вказівкою норми закону, за якою операція постачання товарів звільняється від ПДВ. Якщо товари, звільнені від ПДВ, ввозяться в Україну, то «імпортний» ПДВ по таких товарах не сплачується, але база постачання визначається виходячи з договірних цін, не нижче митної вартості товарів, що ввозяться. Це має значення при розподілі «вхідного» ПДВ у повіреного по проведеній операції.
Що стосується придбання посередником послуг у нерезидента, то оподаткування таких операцій залежатиме від місця постачання таких послуг (відповідно до пунктів 186.2 і 186.3 ст. 186 розд. V ПК України). Якщо місце постачання послуг не знаходиться в Україні, то такі послуги не є об'єктом оподаткування на усьому шляху проходження від нерезидента до довірителя (комітента).
Якщо ж послуги надаються нерезидентом в Україні, то посередник, по-перше, зобов'язаний нарахувати податкове зобов'язання на дату отримання грошових коштів від довірителя (комітента), а по-друге, нарахувати і сплатити «імпортний» ПДВ як податковий агент нерезидента (якщо таке передбачене договором). При цьому податковий кредит по «імпортному» ПДВ у нього виникне в наступному податковому періоді.
Якщо посередник- неплатник ПДВ, то на момент отримання грошових коштів від комітента податкових наслідків у нього не буде, але сплатити «імпортний» ПДВ (якщо так буде передбачено договором) він повинен. Причому після такої сплати у нього, природно, не буде права на податковий кредит.
Облік у довірителя - комітента
Комітент, що перерахував грошові кошти комісіонеру для придбання імпортних товарів (послуг) і, що сплатив «імпортний» ПДВ, може скористатися правом на податковий кредит двічі:
- перший раз під час перерахування грошей комісіонеру;
- другий раз - під час сплати «імпортного» ПДВ (якщо це передбачено договором).
У першому випадку його право на податковий кредит підтверджується податковою накладною, виписаною посередником. У другому випадку таке право підтверджуватиметься ВМД (у періоді сплати) або при імпорті послуг, податковою накладною (але тільки в наступному періоді після нарахування «імпортного» ПДВ).
За ситуації, коли комітент не є платником ПДВ і на нього договором покладений обов'язок сплатити «імпортний» ПДВ, право на податковий кредит після такої сплати у нього відсутнє.
Комісійна винагорода
Комісійна винагорода посереднику за загальним правилом обкладається ПДВ у розмірі 20% на дату першої з двох подій, що відбулися раніше:
- або по даті підписання акту наданих послуг;
- або податі отримання винагороди.
Можуть бути і інші варіанти оподаткування комісійної винагороди, наприклад, якщо місце виконання посередницьких послуг не знаходиться в Україні.
_______________________
1. Згідно з п. 189.6 ст. 189 розд. V ПК України.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
МК України - Митний кодекс України
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (втратив силу)
Лист ДПАУ від 25.03.2011 р. N 8342/7/16-1517 «Про податок на додану вартість».
“Консультант бухгалтера” N 15 (607) 11 квітня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)