Через ПЕНЬ-колоду...
Налоговая пеня: знакомимся с нововведениями
В связи со вступлением в силу НКУ изменился порядок начисления и уплаты пени. В развитие положений НКУ 17.12.2010 г. ГНАУ приказом N 953 утвердила Инструкцию о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, (далее - Инструкция). Проанализируем ключевые вопросы, связанные с начислением и уплатой пени по новым правилам.
Пеня на сумму налогового долга
Пеня на сумму налогового долга (п/п. 2.1.1 Инструкции) - это привычный для всех вид пени, с которым плательщики сталкивались и до вступления в силу НКУ. Порядок начисления и уплаты данного вида пени существенно не изменился.
При самостоятельном начислении плательщиком суммы налогового обязательства пеня начисляется с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты НО. Если сумму денежного обязательства начисляет налоговый орган, пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении.
Размер пени - 120% годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин больше (п. 129.4 НКУ).
Заметим, что в НКУ (п/п. 129.3.1) и в Инструкции изменилось правило о дне окончания начисления пени. В п. 3.5 старой Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 11.06.2003 г. N 290 (далее - Инструкция N 290), было предусмотрено, что начисление пени прекращается в день приема банком платежного документа об уплате суммы налогового долга. Согласно же п/п. 2.3.1 Инструкции начисление пени заканчивается
«в день зачисления средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины».
Поэтому даже при добросовестном поведении плательщиков возможны случаи, когда зачисление средств на счет Госказначейства может происходить с опозданием. Впрочем, в Инструкции определено, что за несвоевременное перечисление или перечисление не в полном объеме налогов и сборов в бюджеты (фонды) по вине банков налогоплательщик ответственности не несет (п. 129.6 НКУ и п. 4.2 Инструкции). Не считается нарушением срока перечисления платежей по вине банка регулирование НБУ экономических нормативов банка, которое приводит к недостатку свободного остатка на корреспондентском счете (п. 129.7 НКУ и п. 4.3 Инструкции),
Пеня на суммы заниженного налогового обязательства
Как мы уже отмечали, ключевым новшеством НКУ является то, что пеня теперь будет применяться не только за время, в течение которого у плательщика висит налоговый долг. Согласно п/п. 129.1.2 НКУ пеня начисляется также на суммы выявленного занижения налогов и сборов.
При выявлении налоговиками занижения в результате проверок все более или менее понятно. Начисление такой пени осуществляется за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования - если, конечно, обжалование завершилось для плательщика неудачно) в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом.
Пеня начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения (п/п. 129.4 НКУ).
Дата начала начисления пени указана в п/п. 129.1.2 НКУ, где сказано, что пеня начисляется начиная со дня наступления срока погашения налогового обязательства на сумму такого занижения и за весь период занижения. А последним днем начисления такой пени в случае установления данного факта контролирующим органом исходя из приложений к Инструкции является предельный день уплаты обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении*. В дальнейшем же в случае неуплаты начинается начисление пени на налоговый долг.
Пеня при самоисправлении
Наиболее же спорным является вопрос: необходимо ли начислять пеню при самостоятельном выявлении занижения? Согласно ст. 50 НКУ плательщик налога, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых периодов, должен:
- либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты вместе со штрафом в размере 3% от такой суммы до момента представления такого расчета,
- либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, увеличенную на сумму 5-процентного штрафа.
О том, как поступать с пеней от суммы недоплаты, ст. 50 НКУ ничего не говорит. Согласно же п/п. 129.1.2 НКУ и п/п. 2.1.2 Инструкции пеня начисляется
«в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования)».
А согласно п. 54.1 НКУ,
«кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством**, плательщик налогов самостоятельно исчисляет сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, которые представляются контролирующему органу в сроки, установленные настоящим Кодексом».
Приведенные нормы говорят о заниженном налоговом обязательстве, определенном не только контролирующим органом, но и самим плательщиком, из-за чего есть резон опасаться желания налоговиков начислять пеню и в случае самоисправления.
Так, в одной из консультаций в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ на вопрос о том, следует ли начислять пеню при самостоятельном исправлении плательщиком платы за землю, налоговики дали утвердительный ответ. И большинство новых форм налоговой отчетности даже содержат графу, в которой плательщик должен указать сумму уплачиваемой при самоисправлении пени, а не только сумму заниженного налогового обязательства и штрафа.
Мы такой подход считаем очень спорным. Исходя из норм самого НКУ обязанность начисления плательщиком пени при самостоятельном исправлении не является такой уж однозначной. Так, согласно п. 132.3 НКУ, если плательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства и погашает его, пеня не начисляется***.
Правда, смущает то, что данное правило содержится в ст. 132 НКУ, которая называется «Порядок начисления пени в случае нарушения условий, при которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины». Впрочем, многие специалисты считают, что это лишь недостаток законодательной техники и законодатель не планировал ограничить сферу действия этого правила исключительно случаями нарушения сроков уплаты таможенных платежей.
В пользу неначисления пени на сумму заниженного налогового обязательства говорит и то, что в Инструкции механизм начисления пени при самоисправлении не отражен. Данное обстоятельство трактуется многими как нежелание ГНАУ брать пеню с плательщиков, самостоятельно погасивших суммы занижения. Действительно, вполне можно согласиться с выводом о том, что разработчики Инструкции не собирались требовать от плательщиков, занимающихся самостоятельным исправлением налоговых ошибок, уплаты пени с сумм занижения. Ведь Инструкция разрабатывалась совсем для других целей и не регулирует случаи самостоятельного обнаружения плательщиками сумм занижения, о чем свидетельствует ее п. 1.2:
«Инструкцией устанавливается порядок ведения органами государственной налоговой службы учета начисления и погашения пени, взимаемой с плательщиков налогов в связи с несвоевременным погашением согласованного денежного обязательства, и пени на налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом в случае выявления его занижения и/или определенное налоговым агентом при выплате (начислении) доходов в пользу плательщиков налогов - физических лиц и/или контролирующим органом во время проверки такого налогового агента».
Более того, за неначисление пени в случае самоисправления привлечь к ответственности плательщиков нельзя. Ведь согласно п. 120.2 НКУ при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств другие штрафы, предусмотренные НКУ, не применяются.
Если же сумма занижения погашается при самостоятельном исправлении, то не возникает и налоговый долг. В налоговый долг пеня перейдет только в случае несвоевременного погашения денежного обязательства, после чего контролирующий орган может начислить пеню, например, по результатам внеплановой проверки.
Пеня на заниженные налоговые обязательства
и налоговый долг налоговых агентов
Кроме пени на суммы заниженного налогового обязательства появился еще один, новый, вид пени. Так, согласно п/п. 129.1.3 НКУ и п/п. 2.1.3 Инструкции пеня начисляется на заниженные налоговые обязательства и налоговый долг налоговых агентов.
Порядок начисления такой пени Инструкция специально не регулирует. Скорее всего, данный вид пени был выделен просто из-за его специфики. Напоминаем, что раньше согласно Закону «О порядке погашения...» расчет по форме N 1ДФ не был налоговой декларацией, в связи с чем налоговые агенты оспаривали начисление пени.
Начисление пени в период административного/судебного обжалования
Еще одним нововведением НКУ (п. 57.4, п/п. 129.1.2, п. 129.2) является то, что теперь пеня начисляется в период административного и судебного обжалования (кроме периода продления срока рассмотрения жалобы согласно п. 130.1 НКУ)****.
Согласно абз. 4 п/п. 2.1.1 Инструкции начисление пени начинается с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного в налоговом уведомлении-решении. Причем специальные оговорки по поводу процедуры апелляционного обжалования отсутствуют.
Заметим, что раньше в п/п. 3.2«в» Инструкции N 290 было закреплено правило, согласно которому при начислении суммы налогового обязательства налоговым органом, если плательщик начинает процедуру апелляционного согласования налогового обязательства, пеня начинает начисляться с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного по результатам апелляционного согласования. Ну а новая Инструкция аналогичной нормы не содержит, поэтому налоговые органы имеют все основания утверждать, что пеня должна быть начислена в том числе за весь период обжалования.
В то же время, как мы отмечали, несмотря на начисление пени в период обжалования, надо понимать, до момента возникновения налогового долга (согласованного налогового обязательства, не уплаченного в срок) деньги, уплачиваемые плательщиком в счет погашения текущих налоговых обязательств, на погашение пени направляться не будут. К такому выводу подталкивает п. 131.2 НКУ, согласно которому пеня погашается только после уплаты суммы налогового долга и штрафов.
Начисление пени на штрафные санкции
Новеллой является и то, что пеня теперь также будет начисляться на суммы не уплаченных вовремя штрафных санкций, определенных налоговым органом за нарушения неналогового законодательства (например, за нарушение законодательства об РРО).
Исключение, на наш взгляд, составляет пеня в сфере ВЭД, на которую налоговая пеня не должна начисляться. Так, п. 2.9 Инструкции гласит:
«Указанный размер пени действует в отношении всех видов налогов, сборов и других денежных обязательств, кроме пени, начисляемой за нарушение срока расчета в сфере внешнеэкономической деятельности, которая устанавливается отдельным законодательством»,
Также исключается начисление пени на пеню (п. 2.10 Инструкции).
Основания прекращения начисления пени
Следует отметить, что перечень оснований прекращения начисления пени, определенный в Инструкции, является более широким, нежели в НКУ. Так, согласно п. 129.3 НКУ и 2.3 Инструкции таковыми основаниями являются:
- зачисление денежных средств на соответствующий счет Госказначейства и/или другие случаи погашения налогового долга и/или денежных обязательств;
- проведение взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком;
- введение моратория на удовлетворение требований кредиторов (при вынесении соответствующего определения суда по делу о банкротстве или принятии соответствующего решения НБУ);
- принятие решения об отмене или списании суммы налогового долга (его части).
Дополнительными же основаниями от Инструкции (см. ее п. 2.4) являются:
- погашение суммы налогового долга (его части) путем рассрочки (отсрочки) сумм платежей,
- представление плательщиком налогов деклараций (в том числе уточняющих) с отрицательным значением суммы налоговых обязательств.
Порядок зачисления пени
Несколько противоречиво Инструкция регулирует порядок зачисления пени. С одной стороны, в п. 3.2 Инструкции сказано:
«При погашении суммы налогового долга (его части) средства, которые уплачивает такой плательщик налога, в первую очередь засчитываются в счет налогового обязательства. В случае полного погашения суммы налогового долга средства, которые уплачивает такой плательщик налога, в следующую очередь засчитываются в счет погашения штрафов, в последнюю очередь засчитываются в счет пени».
С другой стороны, в п. 2.5 Инструкции закреплена следующая норма:
«В случае частичного погашения налогового долга сумма такой доли определяется с учетом пени, начисленной на такую долю».
Аналогичные нормы содержатся и в самом НКУ (п. 131.2 и 129.3 соответственно). Но на практике п. 129.3 НКУ и п. 2.5 Инструкции, в которые, судя по всему, данная норма просто по ошибке попала из Закона «О порядке погашения...» (п/п. 16.3.3), игнорируются.
Так, по мнению налоговиков, при погашении суммы налогового долга (его доли) средства, которые уплачивает налогоплательщик, в первую очередь засчитываются в счет налогового обязательства. В случае полного погашения суммы налогового долга средства, которые уплачивает такой плательщик, в следующую очередь засчитываются в счет погашения штрафов, в последнюю очередь засчитываются в счет пени. Консультация с аналогичным содержанием размещена в Единой базе налоговых знаний.
Если плательщик не соблюдает установленной очередности платежей или не определяет ее в пла-тежном документе (или определяет с нарушением указанного порядка), орган ГНС самостоятельно осуществляет распределение суммы платежа (п. 3.2 Инструкции).
Переходные вопросы
Исходя из примеров, приведенных в приложениях к Инструкции, можно сделать вывод, что налоговики намереваются применять новые правила начисления пени к тому, что имело место до вступления в силу НКУ. Например, они намерены начислять пеню в случае занижения налоговых обязательств в отчетности, которая представлялась до 01.01.2011 г. На наш взгляд, согласно принципу запрета обратного действия закона во времени (ст. 58 Конституции) начисление пени при занижении налогового законодательства за «старые» периоды, то есть до 01.01.2011 г., является неправомерным*****, поскольку на тот момент начисление пени при занижении налоговых обязательств не было предусмотрено.
Ведь налоговики сами начисляют пеню только на сумму задолженности бюджета по возмещению НДС, которая возникла по суммам налога, отраженным в декларации по НДС за первый налоговый период 2011 года (именно такая консультация размещена в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ). Напомним, что данная пеня появилась в НКУ (п. 200.23) и отсутствовала в Законе об НДС. За «старые» периоды начислять пеню на невозмещенные суммы НДС налоговики не захотели, правомерно сославшись на п. 1 раздела XIX «Заключительные положения» НКУ, согласно которому НКУ вступил в силу только с 01.01.2011 г.
____________
* Впрочем, на наш взгляд, такой подход является сомнительным.
** То есть кроме случая, указанного в п. 131.1 НКУ, где написано, что начисленные контролирующим органом суммы пени самостоятельно уплачиваются плательщиком налогов.
*** Это правило не применяется в двух случаях: если плательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого произошло такое занижение, и если судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика или физическим лицом - плательщиком по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства.
**** Если же по результатам обжалования налоговое уведомление-решение отменяется, то отменяется и пеня (п. 129.2 НКУ). Если пеню уже уплатили, то пеней погасят налоговый долг (денежные обязательства) или вернут ее в порядке, установленном в ст. 43 НКУ для возврата ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств. В случае если решение принято в пользу органа ГНС в суде относительно обжалуемых налоговых обязательств, пеня начисляется за весь период, включая период судебного обжалования (об этом налоговики сообщают в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ).
***** Подробнее по поводу применения штрафных санкций за «старые» нарушения.
"Бухгалтер" N 15, апрель (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201