Податкові різниці в новому вигляді

Попри те, що звітувати щодо податкових різниць підприємства будуть лише починаючи з 2012 року, тема ця дуже турбує усіх платників податку на прибуток вже сьогодні. Та це й зрозуміло, оскільки платникам податку на прибуток необхідно досконально зрозуміти, що треба буде розкривати в спеціальній звітності і як ці різниці виявити вже у 2011 році, оскільки після набуття чинності розд. III ПК України податкові різниці у більшості випадків набудуть новий вигляд.

Дива не сталося... А прагнення законодавців зблизити за допомогою ПК України бухгалтерський та податковий облік виявилися блефом¹. Після набуття чинності розд. III ПК України податковий облік не лише не наблизиться до бухгалтерського, але, схоже, ще далі віддалиться.

Таким чином, прибуток як об'єкт оподаткування як і раніше відрізнятиметься від прибутку як результату господарської діяльності. Здавалося б, в цьому немає нічого незвичайного, оскільки більшість підприємств вже звикли обчислювати такі різниці згідно з П(С)БО 17, але проблема полягає в тому, що тепер такі різниці треба буде не лише обчислювати, але і звітувати щодо них перед податковими органами.

Тобто з 01.01.2012 р. порядок розрахунку податкових різниць набуде публічного характеру і вже не буде внутрішньою справою підприємств, які самостійно вирішували, що і як їм обчислювати. До того ж порядок обчислення тимчасових податкових різниць торкнеться практично усіх платників податку на прибуток, тобто і ті підприємства, на які до цього не поширювалися вимоги П(С)БО 17.

У 2012 році діючі підприємства не розпочинатимуть усе з чистого аркуша, тому що в них вже будуть «у наявності» перехідні тимчасові податкові різниці. До того ж різниці ці будуть вже дещо іншими, тобто не такими, до яких звикли підприємства до 01.04.2011 р.

Тобто після набуття чинності розд. III ПК України податкові різниці у більшості випадків набудуть новий вигляд.

Отже, як і раніше, виникає необхідність оцінки причин таких відмінностей та їх впливу на суму податку на прибуток.

Форма звітності щодо податкових різниць ще не затверджена, але методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності вже визначені в Положенні про податкові різниці, яке набуде чинності з 01.01.2012 р.

Норми цього Положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами, які згідно із законодавством є платниками податку на прибуток (окрім банків, бюджетних установ і суб'єктів малого підприємництва - юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ст. 154 розд. III ПК України, і що застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів та витрат).

«Реінкарнація» постійних різниць

У початковому варіанті П(С)БО 17 був присутній термін «постійна різниця», який був виключений згодом Наказом N 363. Тобто з 2003 року П(С)БО 17 не містить такого терміну, як постійні різниці, який застосовувався багатьма фахівцями для «стовідсоткового» встановлення розбіжностей між бухгалтерським та податковим прибутком.

Загалом, методи визначення розбіжностей між бухгалтерським та податковим прибутком до 2003 року могли здійснюватися двома шляхами, які умовно назвемо перший і другий:

перший - встановлення усіх розбіжностей між бухгалтерським та податковим прибутком;

другий - коригування податкового прибутку на суму тимчасових різниць, що підлягають відніманню, і тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Мабуть, що у 2003 році Мінфін України просто виключив перший метод, оскільки багатьом бухгалтерам складно було зрозуміти принцип включення до податку на прибуток або виключення з податку на прибуток постійних різниць.

Тепер Положенням про податкові різниці термін «постійні різниці» знову введений в обіг, і до того ж терміни в цьому Положенні і в П(С)БО 17 дещо відрізняються один від одного. Цілком можливо, що після набуття чинності Положення про податкові різниці Мінфін України внесе відповідні зміни і в П(С)БО 17. Адже для цілей бухгалтерського обліку не повинно бути різночитань в одних і тих же термінах.

Наведемо основні терміни, пов'язані з податковими різницями, вживані в Положенні про податкові різниці і в П(С)БО 17, для порівняння в табл. 1.

Таблиця І

Здавалося б, для чого ПК України ввів вимогу проте, що у складі фінансової звітності платник податків повинен вказувати тимчасові і постійні податкові різниці, встановленої Мінфіном України, якщо постійні різниці ніяк в майбутньому не впливатимуть на суму податку на прибуток.

Пояснення цьому дуже просте, оскільки, обмежившись тільки обчисленням тимчасових різниць, ми прийшли б до того, що усі розбіжності між бухгалтерським і податковим прибутком платники податків списували б на постійні податкові різниці, оскільки вони не були б ідентифіковані, тому немає ніякої гарантії, що платник податків дійсно достовірно обчислив податок на прибуток.

Спроба обчислювати усі податкові різниці (і постійні, і тимчасові) вже робилася у 2007 році, але тоді ця ідея так і не втілилася в життя. Хоча багато підприємств намагалися обчислювати усі ці різниці впродовж року, але подавати форму N 7 у складі фінансової звітності їм так і не припало.

Подивимося, що вийде з обчисленням цих різниць у 2012 році.

Виявлення і відображення податкових різниць

При визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування, визначений порівнянням доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів, які визнані і оцінені відповідно до П(С)БО, коригується на суму постійних податкових різниць і частина суми тимчасових податкових різниць, яка відноситься до звітного періоду.

Постійні податкові різниці по господарських операціях звітного періоду враховуються в повному об'ємі при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку і не враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах.

Тимчасова податкова різниця по господарських операціях звітного періоду не враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, а враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) в майбутніх періодах.

Таким чином, якщо величина розбіжностей прибутку в бухгалтерському і податковому обліку носить тимчасовий характер і в майбутньому буде усунена, то можна визначити і величини, на які майбутній податок на прибуток буде або більше - відстрочені податкові зобов'язання (ВПЗ), або менше - відстрочені податкові активи (ВПА).

Відстрочені податкові активи не розглядаються як витрати, бо на їх величину податок на прибуток буде зменшений в подальших періодах.

Тимчасові податкові різниці по основних засобах
і нематеріальних активах

Тимчасові податкові різниці, що виникають по господарських операціях, пов'язаних з основними засобами і нематеріальними активами (переоцінка, амортизація, збільшення вартості основних засобів на суму реконструкції та модернізації і тому подібне по підходах і методах, що відрізняються від вимог податкового законодавства), враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) пропорційно нарахованій сумі амортизації на об'єкти, балансова вартість яких сформована без урахування вимог податкового законодавства і які пов'язані з цими тимчасовими податковими різницями.

Сума витрат на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, в розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт і поліпшення були здійснені (п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України).

Таким чином, як і раніше, в податковому обліку витрати на ремонт основних засобів і нематеріальних активів обмежені 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року.

Первинна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з ремонтом і поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводять до зростання майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єктів в сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, відносно якого здійснюються ремонт і поліпшення (п.146.11 ст. 146 розд. III ПК України).

У якій сумі застосовуватиметься ліміт у розмірі 10% у 2011 році?

З І кварталом усе зрозуміло, оскільки в цьому періоді діє Закон про оподаткування прибутку, тому 10% застосовуватимуться

до сукупної балансової вартості усіх груп основних фондів за станом на 01.01.2011 р. І хоча ліміт у розмірі 10% розрахований на рік, ПК України не обмежив його якоюсь частиною. Тобто платники податку на прибуток мають право використати цей ліміт повністю за І квартал 2011 року.

А як же бути потім, коли податок на прибуток стане обчислюватися по-новому?

Згідно з «Перехідними положеннями» ПК України 3 01.04.2011 р. почнеться новий відлік для 10-процентного ліміту по ремонту необоротних активів.

Так, відповідно до п. 2 підрозд. 4 розд. XX ПК України платники податку на прибуток складатимуть декларацію з податку на прибуток за податкові періоди починаючи з II кварталу по IV квартал включно у 2011 році. Тобто визначати суму сукупної балансової вартості усіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, треба буде за станом на 01.04.2011 p., оскільки у 2011 році для податку на прибуток введені різні податкові і звітні періоди.

Відповідно до п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК України для визначення переліку об'єктів основних засобів, які підлягатимуть амортизації, будуть застосовані дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року. При цьому вартість основних засобів, яка амортизуватиметься надалі, складеться з їх первинної (переоціненої) вартості без сум дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року, і суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття чинності розд. III ПК України.

Таким чином, сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, визначатиметься не на початок звітного податкового року, а на 01.04.2011 p., якщо на той час законодавці не внесуть зміни з цього питання. І саме з цієї вартості розраховуватиметься ліміт у розмірі 10%.

Проте тут є одне «але». Так, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше загальної вартості усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набуття чинності розд. III ПК України, то тимчасова податкова різниця, що виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу впродовж трьох років (абзац 5 п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПК України).

В зв'язку з цим незрозуміло, чи буде така тимчасова податкова різниця враховуватися при обчисленні ліміту у розмірі 10%. Оскільки в ПК України її віднесли не до вартості основних засобів, а до тимчасової податкової різниці, то швидше за все вона не впливатиме на 10-процентний ліміт по ремонту основних засобів.

Особливих обурень і нарікань з боку платників податку на прибуток не повинно бути у зв'язку з цим, оскільки законодавці, по суті, надали право у 2011 році відносити витрати на ремонт основних засобів (фондів) у розмірі 20% (10%- в 1 кварталі 2011 року і 10%- в V - IV кварталах 2011 року). Правда, база для обчислення цих лімітів у 2011 році буде різна.

Звертаємо увагу на те, що облік вартості, що амортизується, ведеться по кожному об'єкту, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації (п. 146.1 ст. 146 розд. ІІІ ПК України).

Приклад 1. За даними інвентаризації на 01.04.2011 р. вартість основних засобів в цілому по підприємству склала 150 000грн, отже ліміт на ремонт основних засобів складе 15 000 грн. В II кварталі 2011 року підприємство зробило поточний ремонт орендованого приміщення. Вартість ремонту склала 36 000 грн (у тому числі ПДВ - 6000 грн). Орендована будівля використовується підприємством в господарській діяльності.

Порядок відображення цієї операції в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Пунктом 7 Положення про податкові різниці передбачено, що при систематизації інформації, яка міститься в прийнятих до обліку первинних документах, в регістрах синтетичного і аналітичного обліку обов'язково проводиться аналіз господарської операції на наявність податкових різниць.

Тимчасові податкові різниці по виробничих запасах

Тимчасові податкові різниці, що виникають по господарських операціях, пов'язаних з придбанням запасів та/або виробництвом готової продукції, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в періоді, в якому реалізовані відповідні запаси та/або готова продукція, при виробництві якої такі запаси були використані.

«Подарунок» законодавців, які незрозуміло з яких причин віднесли загальновиробничі витрати замість витрат операційної діяльності до інших витрат, обернеться для платників податку на прибуток тим, що вони, з одного боку, прискорять віднесення загальновиробничих витрат на результати діяльності, але, з іншого боку, так ускладнять собі облік тимчасовими податковими різницями, що мінімізація податку на прибуток виявиться не подарунком, а покаранням.

На рисунку наведемо структуру виробничої собівартості продукції, що виготовляється, для цілей бухгалтерського обліку і виділимо статті витрат (темним кольором), які за правилами податкового обліку не включатимуться до виробничої собівартості.

З Рисунком можна ознайомитись: розділ "Довідники", підрозділ "Додатки до документів", папка "Консультації".

Очевидно, що для цілей податкового обліку виробнича собівартість готової продукції не відповідатиме даним, відбитим в податковому обліку.

Приклад 2. Підприємство на виробництво тари витратило в II кварталі 2011 року матеріалів на суму 20 000 грн. Пряма заробітна плата працівників, зайнятих в процесі виробництва тари, складає 28 000 гри, прямі витрати на соціальні заходи (46 клас професійного ризику виробництва) - 10 693 грн, сума зигальновиробничих витрат - 19 200 грн, у тому числі змінні витрати - 13 200 грн, постійні 6000 грн, фактичні загальновироб-ничі витрати рівні запланованим. За II квартал було виготовлено 2600 тари, при нормальній потужності - 3000 одиниць. У II кварталі було реалізовано 2000 одиниць тари разом з готовою продукцією (скломлистовим), для якої вона призначена, за договірною ціною 78 000 грн (у тому числі ПДВ - 13 000 грн).

Відображення операцій з виготовлення і реалізації тари в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 3.

Нескладно здогадатися про те, що такі обчислення тимчасових податкових різниць по кожній одиниці продукції - маячня щонайповніша, але так виходить, що інакше ці різниці обчислити неможливо.

Тимчасові податкові різниці по інших господарських операціях

Тимчасові податкові різниці, які виникають по інших господарських операціях, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в період, коли актив або зобов'язання, з яким пов'язані такі податкові різниці, реалізується, погашається і тому подібне.

Приклад 3. Підприємство уклало контракт на постачання льоду. Лід планували здобувати впродовж зимового періоду з довколишнього озера. Проте у вказаному періоді озеро не замерзло, тому лід довелося виготовляти штучно, що спричинило істотне подорожчання і затримку виконання, а це відгукнеться ще й штрафними санкціями. Перегляд умов договору виключений.

За обліковою політикою підприємства і виходячи з прогнозних оцінок фахівців забезпечення виконання по обтяжливих контрактах передбачено створювати у розмірі 5% від об'єму реалізації.

Таблиця 3

Порядок відображення цих операцій в бухгалтерському і податковому обліку наведемо в табл. 4.

Таблиця 4

Класифікація податкових різниць

Податкові різниці, що враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) за звітний період, з метою бухгалтерського обліку підрозділяються на податкові різниці по:

- доходу (виручці) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

- іншим операційним доходам;

- іншим доходам;

- собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

- іншим операційним витратам;

- іншим витратам;

- надзвичайним доходам;

- надзвичайним витратам.

Інформація про тимчасові і постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку, зокрема виділенням окремих граф для їх відображення (за відповідною класифікацією - тимчасова або постійна) або іншим способом, який забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її розкриття у фінансовій звітності.

Тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами і активамита зобов'язаннями, пов'язаними з ними, для обліку при визначенні податкового прибутку (збитку) і відображення сум тимчасових податкових різниць, які доводяться на звітний період, у відповідних регістрах бухгалтерського обліку.

Дані про тимчасові та постійні податкові різниці, які повинні враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, наведені у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, узагальнюються в зведеному регістрі і використовуються для складання відповідних форм фінансової звітності.

Об'єднання сум податкових різниць при відображенні в регістрах бухгалтерського обліку і розкритті в фінансовій звітності не допускається.

Розкриття інформації

У фінансовій звітності відображаються постійні і тимчасові податкові різниці, які повинні враховуватися при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, по відповідних групах з виділенням постійних податкових різниць, шо підлягають вирахуванню, постійних податкових різниць, що підлягають оподаткуванню, тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.

У примітках до фінансової звітності наводиться загальна сума тимчасових податкових різниць, яка підлягає обліку при визначенні податкового прибутку (збитку) в наступних періодах, з виділенням суми тимчасових податкових різниць, що підлягають вирахуванню, і суми тимчасових податкових різниць, що підлягають оподаткуванню.

У такому ж порядку наводиться сума тимчасових податкових різниць, пов'язаних з основними засобами і нематеріальними активами, а також запасами.

___________________________

1. Блеф - (англ. bluff обман) - вигадка, брехня з метою створити перебільшене уявлення про свої можливості; хвастощі неіснуючими силами і коштами

Список використаних документів

ПК України - Податковий кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. N 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР

Положення про податкові різниці - Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну України від 25.01.2011 р. N 27

Наказ N 363 - Наказ Мінфіну України від 23.05.2003 р. N 363 «Провнесення змін до деяких положень (стандарти) бухгалтерського обліку»

П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. N 353

“Консультант бухгалтера” N 12 (604) 21 березня 2011 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей