Реклама -
Далекая мама...
Мама Катя... Картя Молдовеняскэ*
Рекламные услуги от нерезидента: нюансы уплаты налога на репатриацию
ВОПРОС: Начиная с 2011 года нерезидент (молдавская фирма) предоставляет нашему предприятию рекламные услуги - размещает рекламу в газете, выходящей в Молдавии.
Представительство нерезидента на территории Украины не зарегистрировано.
Нужно ли уплачивать налог на репатриацию при выплате дохода нерезиденту?
Если нет, то какие документы необходимо иметь предприятию?
ОТВЕТ: Из вопроса неясно, в каком периоде нерезиденту выплачивается доход - дo 01.04.2011 г. или после этой даты, поэтому рассмотрим ситуацию с позиции Закона О Прибыли и Налогового кодекса.
Как было
В соответствии с п/п. 2.1.2 Закона О Прибыли плательщиками налога на прибыль являлись нерезиденты, получающие доходы с источником их происхождения из Украины. Пункт 13.6 Закона О Прибыли предусматривал следующее:
«Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам от предоставленных рекламных услуг на территории Украины, уплачивают налог по ставке 20 процентов от суммы таких выплат за собственный счет».
Обращаем внимание на то, что своего рода базой обложения налогом на прибыль в данном случае являлась сумма доходов, выплаченных за предоставление рекламных услуг на территории Украины. То есть если нерезидент предоставлял рекламные услуги не на территории Украины, то украинской стороне - заказчику услуг при выплате доходов нерезиденту уплачивать 20%-ный налог не нужно.
Такой вывод, в принципе, находил подтверждение как в п. 1.21 Закона О Прибыли, в котором определялись доходы с источником их происхождения из Украины, так и в разъяснениях специалистов ГНАУ.
Так, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» N 8/2006, налоговики разъяснили, что налогообложению подлежат только доходы нерезидента за предоставление рекламных услуг на территории Украины.
В указанной публикации ответственные работники ГНАУ сослались на п. 1.21 и «рекламный» п. 13.6 Закона О Прибыли. Как же доказать, что рекламные услуги предоставлены не на территории Украины?
ГНАУ в своем письме от 27.06.2006 г. N 12173/7/15-0517 указывала, что:
«резидент должен представить оригиналы соответствующих документов (контракты, акты, другое), которые подтверждали бы факт выполнения работ(услуг) нерезидентом на территории государства нерезидента, передачу и приемку резидентом таких работ (услуг)».
А в письме от 10.06.2008 г. N 11818/7/16-1517-26 в отношении определения объекта обложения НДС ГНАУ разъяснила, что услуги, предоставляемые за пределами таможенной территории Украины нерезиденту, у которого отсутствует представительство на таможенной территории Украины, подтверждаются первичными документами (соглашение, акт выполненных работ, результаты).
При этом стандартный налог с доходов нерезидента по ставке 15% от суммы таких (рекламных) доходов не уплачивался, поскольку п. 13.2 Закона О Прибыли в виде исключения как раз освобождал от уплаты 15%-ного налога доходы, указанные в пунктах 13.3. - 13.6 Закона О Прибыли. Для них в данных пунктах были установлены свои, специальные, ставки.
Как стало
В соответствии с п/п. 133.2.1 Налогового кодекса плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов являются, в частности, опять нерезиденты, получающие доходы с источником их происхождения из Украины.
В п/п. 14.1.54 НКУ сформулировано понятие доходов с источником их происхождения из Украины. Следует отметить, что перечень таких доходов по сравнению с аналогичным п. 1.21 Закона О Прибыли несколько увеличился.
Особенностям налогообложения нерезидентов в НКУ посвящена статья 160. Первое, на что хотелось бы обратить внимание наших читателей, так это на формулировку «рекламного» п. 160.7 НКУ:
«Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 процентов суммы таких выплат за собственный счет».
Как видим, законодатель существенно расширил базу обложения налогом на прибыль: теперь украинская сторона - заказчик рекламы уплачивает 20 %-ный налог независимо от того, где предоставляются рекламные услуги - на территории Украины или за ее пределами.
Отметим, что налог на репатриацию с доходов по рекламным услугам должен уплачиваться в размере 20% не во всех случаях. Как известно, вопрос уплаты налога связан с тем, заключена ли со страной нерезидента конвенция (соглашение) об избежании двойного налогообложения**.
Напомним, что в данном случае проблема уплаты налога решается путем применения положений международных договоров, которыми установлены и правила налогообложения прибыли.
Многие международные конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения содержат положения, согласно которым прибыль предприятия договорного государства облагается лишь в этом договорном государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательской деятельности в другом договорном государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Получается, нет деятельности через постоянные представительства - нет налогообложения в Украине.
Так вот, ст. 7 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении налоговых уклонений (дата вступления в силу - 27.05.96 г.) содержит вышеуказанное положение, поэтому прибыль молдавской фирмы от предоставления рекламных услуг украинской стороне - заказчику таких услуг облагается в Молдове.
Будем считать, что заказчику повезло. Но для подтверждения везения ему предстоят определенные хлопоты.
Напомним, что пункт 103.1 НКУ гласит:
«Применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или путем возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины».
Итак, в рассматриваемой ситуации украинское предприятие вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения. Однако это возможно при выполнении двух условий (п. 103.2 НКУ):
1) нерезидент предоставит предприятию справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом Молдовы.
Согласно общим правилам, установленным п. 103.5 НКУ, такая справка должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины. Однако если справка предоставляется компетентными органами страны, подписавшей Гаагскую конвенцию, которая отменяет требование легализации иностранных официальных документов, то консульская легализация не нужна. При этом ГНАУ в своем письме от 11.03.2005 г. N 2049/6/12-0116, 4368/7/12-0117 указала, что оригинала такой справки с переводом на украинский язык без легализации и проставления апостиля будет достаточно для применения льготы по конвенции (соглашению).
Еще лучше обстоит дело со странами, с которыми заключены соглашения о правовой помощи.
В своем письме от 26.05.2010 г. N 10233/7/12-0117 ГНАУ сообщила следующее:
«Документы налоговых органов иностранных государство резиденции плательщиков налогов и суммах полученных резидентами Украины доходов и уплаченных налогов, подтвержденных налоговыми органами иностранных государств, принимаются на территории Украины без какого-либо дополнительного удостоверения на основании международных договоров Украины о правовых отношениях и правовой помощи в гражданских и уголовных делах, заключенных с Азербайджаном, Болгарией, Беларусью, Арменией, Эстонией, Казахстаном, Кыргызстаном, Латвией, Литвой, Молдовой, Польшей, Россией, Румынией, Сербией, Таджикистаном, Туркменистаном, Узбекистаном, Чехией».
В приложении к письму Минюста от 11.05.2010 г. N 26-26/291 приведен перечень международных договоров Украины, положения которых применяются с целью освобождения от легализации (или от апостилирования) широкого круга официальных документов, выданных на территории государств, которые являются их сторонами. В п. 7 указанного Перечня значится договор между Украиной и Республикой Молдова о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах 1993 года.
Так что заказчику еще раз повезло - теперь с нерезидентом;
2) нерезидент, которому выплачивается доход, является бенефициарным, то есть фактическим получателем (собственником) дохода.
Согласно п. 103.3 НКУ бенефициарным получателем дохода не может быть юр- или физлицо, которое является агентом, номинальным получателем (номинальным собственником) или только посредником в отношении такого дохода, даже если такое лицо имеет право на получение дохода.
Таким образом, если нерезидент, которому предприятие выплачивает доход, является фактическим его получателем*** и представил справку о том, что он является резидентом Молдовы, облагать налогом на репатриацию его доход не нужно.
Стоит, впрочем, отметить, что правило НКУ о бенефициарности вполне может вступать в противоречие с положениями конкретного соглашения об устранении двойного налогообложения. Если международное соглашение с каким-то государством не содержит бенефициарной оговорки, то применять п. 103.2 НКУ нельзя. Ведь, как известно, нормы международных договоров имеют приоритет перед нормами законов (в том числе и НКУ).
И еще один важный момент как для резидента, так и для нерезидента. Пунктом 103.8 НКУ установлено, что выплата доходов нерезиденту согласно положениям международного договора Украины допускается и без справки за отчетный (налоговый) год, если у резидента имеется справка за предыдущий отчетный налоговый период. На основании этой справки можно применить, в частности, освобождение (уменьшение) от налогообложения, но при условии, что после окончания отчетного (налогового) года нерезидент предоставит соответствующую справку о своем статусе.
В принципе, особой новизны ст. 103 НКУ, посвященная применению международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения, не содержит. Механизм применения таких договоров был подробно прописан в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. N 470, который уже отменен. Так что для резидентов, хорошо помнящих указанный Порядок, статья 103 НКУ никаких открытий чудных не таит...
Кроме того, изучая особенности обложения рекламного дохода, следует обратить внимание на то, что п. 160.2 НКУ формально уже не освобождает от уплаты 15%-ного налога на репатриацию с «рекламного» дохода, как это делал его предшественник в Законе О Прибыли - п. 13.2.****
Тем не менее мы считаем, что и в условиях действия НКУ 15%-ный налог в рассматриваемой ситуации платить не нужно.
Дело в том, что рекламные услуги, предоставленные нерезидентам не на территории Украины, попадают под «исключающее» действие п/п. 160.1 «й» НКУ. Кстати, аналогичная норма была и в Законе О Прибыли - п/п. 13.1 «й».
По нашему мнению, данный подход косвенно подтверждался, например, в письме ГНАУ от 22.12.2006 г. N 14476/6/15-0516. В нем она излагала собственный взгляд на налогообложение доходов нерезидента за выполнение работ по сертификации. В редакционном комментарии к этому письму подчеркивалось, что ГНАУ не сделала четкого вывода о действии п/п. 13.1 «й» в отношении классификации доходов как других доходов или как выручки от выполнения работ. На наш взгляд, подобные работы однозначно вписывались в категорию выручки от выполнения работ, а следовательно, в силу п/п. 13.1 «й» Закона О Прибыли под налог на репатриацию попадать были не должны.
______________
* Издательство в Кишиневе.
** См. письмо МИД Украины от 06.05.2010 г. N 72/12-904/3-1132, где приведен Перечень государств, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, вступившие в силу.
*** В настоящее время в вопросе определения бенефициарного дохода, как говорится, полный штиль. Так что мы пока рекомендуем урегулировать этот вопрос еще на этапе заключения договора с нерезидентом. Как следует из ст. 7 Закона «О внешнеэкономической деятельности», права и обязанности сторон устанавливаются в ВЭД-договоре (контракте). Поэтому необходимо предложить нерезиденту самому определить в договоре свой статус бенефициарного получателя и предоставить справку о резидентстве.
**** Согласно п. 160.2 НКУ резидент, осуществляющий в пользу нерезидента какую-либо выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, кроме доходов, указанных в п. 160.3 -160.6, обязан удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 160.1, по ставке в размере 15% отих суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.
"Бухгалтер" N 17, май (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201