По нормам или по-нормальному?
Нужно ли списание ГСМ в «налоговокодексное» время
ограничивать нормами их расхода
ВОПРОС: Как известно, в Законе О Прибыли отсутствовали специальные нормы, касающиеся особенностей отнесения в состав валовых затрат расходов на приобретение ГСМ для каких-либо автомобилей, за исключением легковых (п/п. 5.4.10). Однако при действии Закона О Прибыли налоговики настаивали на том, чтобы плательщики налога ориентировались на Нормы расхода ГСМ, установленные Минфином. Изменилось ли что-то в этом вопросе в связи со вступлением в силу раздела III НКУ? Можно ли в настоящее время включить в расходы стоимость ГСМ, израсходованных сверх установленных Норм?
ОТВЕТ: Напомним, что основным документом, регламентирующим нормы расхода ГСМ при эксплуатации автотранспорта, являются Нормы расхода горючего и смазочных материалов на автомобильном транспорте (далее - Нормы), утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. N 43, с изменениями (далее - приказ N 43).
В вышеуказанной публикации мы пришли к выводу, что в отношении «повышенных» расходов на ГСМ необходимо применять общие правила формирования валовых затрат, предусмотренные Законом О Прибыли, но при этом уделять особое внимание документальному обоснованию производственного характера таких расходов.
Напомним также, что в Законе О Прибыли отсутствовали ссылки на Нормы, а в тексте самих Норм не было указания на необходимость использования их с целью определения объекта налогообложения.
Однако специалисты ГНАУ, находясь по другую сторону баррикад, традиционно считали все сверхнормативное нехозяйственным. Так, в «Вестнике налоговой службы Украины» N 24/2007 на с. 28-29 они разъяснили, что
«предприятие может отнести расходы на приобретение горюче-смазочных материалов для грузо-пассажирского автомобиля в состав валовых затрат в пределах установленных приказом N 43 норм расходов». О необходимости использовать Нормы говорилось и в консультациях налоговиков, а также в письме Госкомпредпринимательства от 31.05.2007 г. N 3903. Так что несмелый плательщик, мечтающий о ВЗ, подчеркивалось в редакционных комментариях к упомянутым выше консультациям, должен вписаться в Нормы. А вот смелый может повозражать.
Теперь посмотрим, как нужно списывать ГСМ в соответствии с Налоговым кодексом: по Нормам или по факту.
Следует отметить, что в НКУ, так же как и в Законе О Прибыли, нет прямого указания на применение Норм при списании стоимости ГСМ на расходы.
НКУ лишь подсказывает, что ГСМ-расходы могут попасть либо в расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), либо в прочие расходы (общепроизводственные, административные, сбытовые и прочие) - в зависимости от того, на какие цели они использовались (п. 138.1, 138.6, 138.8, 138.10 НКУ). Важно, чтобы такие расходы соответствовали термину «расходы», приведенному в п/п. 14.1.27 НКУ, то есть осуществлялись для проведения хозяйственной деятельности и были документально подтверждены (п. 138.2 НКУ).
Вряд ли кого-то удивит, что в условиях действия НКУ налоговики остались на прежней позиции. Об этом свидетельствуют их ответы на вопросы в Единой базе налоговых знаний (подраздел 110.07.20), где они разъясняют, что списание горюче-смазочных материалов осуществляется в соответствии с фактической стоимостью израсходованных горюче-смазочных материалов с учетом норм расходов, приведенных в приказе Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. N 43 «Об утверждении Норм расхода горючего и смазочных материалов на автомобильном транспорте».
Так что если смелое предприятие примет решение бороться за «сверхнормативные» ГСМ-расходы, то, во-первых, необходимо говорить о том, что в НКУ отсутствуют ссылки на какой-либо подзаконный акт, регламентирующий использование ГСМ автотранспортом. Там же, где законодатель хотел ограничить расходы нормами, он это сделал. Например, в соответствии с п. 138.7 НКУ в себестоимость включаются потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции.*
Напомним, что при действии Закона О Прибыли подобной нормы не было. Однако ГНАУ была не против отнесения в состав ВЗ расходов на исправление такого брака на основании п/п. 5.2.1, но при условии, что в нормативных актах установлены нормы потерь материалов, запасов при производстве продукции (см. письмо ГНАУ от 08.12.2005 г.).
Кроме того, п/п. 138.10.1 «и» НКУ разрешает включать в общепроизводственные расходы недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи матценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным отраслевыми министерствами и согласованным Минфином нормативам. В «докодексное» время этот вопрос также решался с помощью писем ГНАУ.
В то же время никаких указаний по поводу норм в отношении расходов на ГСМ в НКУ нет; что прямо или косвенно свидетельствует в пользу версии об отсутствии норм для ГСМ-расходов.
Интересно, что понятие «хозяйственная деятельность», приведенное в п/п. 14.1.36 НКУ, демонстрирует, как и при жизни Закона О Прибыли (п. 1.32), направленность на получение дохода и не зависит от каких-либо нормативов (если они прямо не установлены в Кодексе).
К тому же в разделе III НКУ есть п. 140.5 - аналог п. 5.11 Закона О Прибыли, который гласит, что
«установление дополнительных ограничений в отношении состава расходов плательщика налога, кроме указанных в настоящем разделе, не разрешается». Это всё, напомним, было во-первых. Ну а во-вторых, следует обращать внимание проверяющих на неопределенность статуса Норм. Из «Общих положений» данного документа вытекает, что установленные нормы ГСМ предназначены для планирования потребностей предприятий, контроля, ведения отчетности, введения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов, разработки удельных норм расхода топлива. Из этого, как видим, совершенно не следует строго императивный характер данного документа. Речь, скорее, идет о его использовании в качестве некоего ориентира. Тем более что раздел 3 Норм разрешает использовать корректировочные коэффициенты норм расхода горючего в зависимости от сложности условий эксплуатации автомобиля (например, работа в зимних условиях, работа, требующая частых остановок, и т. п.). Кстати, из-за низкого качества ГСМ, что является в настоящее время весьма распространенным явлением, а также постоянных пробок на дорогах нередко возникает перерасход горючего.
Для обоснования «лишних» ГСМ-расходов Плательщику необходимо разработать и задокументировать персональные «повышенные» нормы расхода ГСМ с учетом всего комплекса объективных причин**, действующих в отношении его транспорта. Указанное решение оформляется приказом по предприятию.
Таким образом, как при действии Закона О Прибыли, так и в «налоговокодексное» время за валовые затраты/расходы, в том числе и за ГСМ сверх норм в Нормах, нужно бороться.
_____________
* До установления норм потерь/расходов Кабмином плательщик налога имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера.
** Напомним, что в письме ГлавКРУ от 02.10.2006 г. N 25-16/593 высказывалось мнение, что сверхнормативные расходы ГСМ могут быть следствием технического состояния автомобиля и в этом случае не считаются недостачей, а их стоимость не взыскивается с водителя.
"Бухгалтер" N 18, май (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201