Цена жизни
Долгосрочное страхование жизни: как облагается
ВОПРОС: Расскажите, пожалуйста, каков сейчас порядок налогообложений долгосрочного страхования жизни, которое осуществляет работодатель для своих работников?
ОТВЕТ: Сначала следует сказать пару слов вообще о страховании жизни.
Основная цель страхования жизни - накопление денежных средств, например, к выходу на пенсию, совершеннолетию, свадьбе или к другим событиям в жизни застрахованного.
При классическом договоре страхования жизни речь идет о страховании на случай смерти.
Смешанное страхование жизни может включать страхование от несчастного случая.
Накопительное страхование жизни - это вид долгосрочного страхования жизни, по которому страховая сумма выплачивается страхователю при дожитии им до указанного в договоре срока или в случае смерти застрахованного его наследникам.
Страхование жизни на определенный срок может стать очень удобным и дешевым способом защитить свою семью и сэкономить деньги на страховых взносах. Например, если человек устраивается на опасную работу, то на срок подобной работы может быть выгодно иметь такой полис страхования жизни. После увольнения с опасной работы он спокойно может отменить свою временную страховку без каких-либо штрафных выплат.
Следует отметить, что НКУ несколько иначе определил понятие договора долгосрочного страхования жизни, нежели его определял Закон О Прибыли.
Согласно п. 1.37 Закона О Прибыли договор долгосрочного страхования жизни - это договор страхования жизни сроком на 10 лет и более, содержащий условие уплаты страховых взносов (платежей, премий) в течение не менее 5 лет и предусматривающий страховую выплату, если застрахованное лицо дожило до истечения срока действия договора страхования или до события, предусмотренного в договоре страхования, либо достигло возраста, определенного договором. Такой договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых 10 лет его действия, кроме тех, которые производятся при наступлении страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица либо несчастным случаем или болезнью застрахованного лица, приведших к установлению застрахованному лицу инвалидности I группы, при этом страховая выплата производится независимо от срока уплаты страховых взносов (платежей, премий).
Согласно п/п. 14.1.52 НКУ договор долгосрочного страхования жизни - это договор страхования жизни сроком на пять и более лет, предусматривающий страховую выплату разово или в виде аннуитета, если застрахованное лицо дожило до истечения срока действия договора страхования или события, предусмотренного в договоре страхования, либо достигло возраста, определенного договором. Такой договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых пяти лет его действия, кроме тех, которые осуществляются при наступлении страховых случаев, связанных со смертью или болезнью застрахованного лица или несчастным случаем, что привело к установлению застрахованному лицу инвалидности I или II группы либо установлению инвалидности лицу, не достигшему восемнадцатилетнего возраста. При этом налогоплательщик-работодатель не может быть выгодоприобретателем по таким договорам страхования жизни.
Как видим, минимальный срок действия такого договора по НКУ снизился с 10 до 5 лет, ушло в небытие условие об уплате страховых взносов в течение не менее 5 лет, запрет на частичные выплаты теперь действует тоже только 5 лет, а не 10, как раньше. Появилась возможность частичных страховых выплат в случае установления застрахованному лицу инвалидности II группы или установления инвалидности ребенку.
Между тем возник вопрос: как быть со старыми договорами долгосрочного страхования жизни, заключенными до 01.04.2011 г.?
ГНАУ по этому поводу в письме от 03.03.2011 г. N 2756/5/15-1516 разъяснила, что на такие договоры распространяется действие Закона О Прибыли до истечения срока действия этих договоров, а нормы НКУ распространяются лишь на те договоры, которые были заключены начиная с 01.04.2011 г. В то же время изменения, внесенные в старые договоры, по мнению ГНАУ, должны соответствовать требованиям Налогового кодекса, вступившего в силу 01.01.2011 г. Не совсем ясно, что ГНАУ этим хотела сказать. Можно это понимать как разрешение переделать договоры, ранее заключенные на 10 лет, на пятилений срок или нельзя - сказать трудно.
Перечисление работодателем страхового взноса по такому договору имеет определенные льготы по сравнению со страховыми взносами по каким-либо другим договорам добровольного страхования работников.
Так, согласно п. 142.2 и п. 11 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ плательщик имеет право включить в затраты каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов по договору долгосрочного страхования жизни, общий объем которых не превышает 15 процентов заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды. А вот другие виды добровольного страхования работников могут не пойти на затраты предприятия в силу п/п. 140.1.6 НКУ, согласно которому не относятся на затраты предприятия расходы на добровольное страхование жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком.
Взносы, уплаченные работодателем-резидентом за свой счет по договорам долгосрочного страхования жизни, если их сумма не превышает 15 процентов начисленной этим работодателем суммы заработной платы плательщику налога в течение каждого отчетного налогового месяца, за который вносится страховой взнос, но не более суммы, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень*, в расчете за месяц по совокупности таких взносов, не включаются в доходы, облагаемые НДФЛ согласно п/п. 164.2.16 НКУ.
Однако нехорошая ситуация сложилась в плане налогообложения указанных страховых взносов единым социальным взносом (ЕСВ). Дело в том, что согласно п/п. 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. N 5, расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме взносов предприятий согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования) в пользу работников, связанных с добровольным страхованием, включаются в фонд оплаты труда и, соответственно, попадают под обложение ЕСВ.
До 01.01.2011 г. Пенсионный фонд Украины освобождал от обложения пенсионным взносом страховые, взносы по долгосрочным договорам страхования жизни в размере, который не облагался НДФЛ, своими письмами от 02.06.2005 г. N 6351/04 и от 29.06.2006 г. N 8223/03-20. В указанных письмах в оправдание своего подхода Пенсионный фонд Украины сослался на часть вторую статьи 19 Закона Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании», которая гласит:
«Страховые взносы в Накопительный фонд начисляются на все суммы совокупного налогооблагаемого дохода (прибыли) застрахованных лиц <...>».
И хотя ссылка была сделана не вполне корректно, поскольку в указанной части статьи речь шла о страховых взносах в Накопительный фонд, которого до сих пор в Украине нет, такие письма позволили плательщикам не облагать вышеуказанные страховые платежи взносом в Пенсионный фонд Украины.
Но с 01.01.2011 г. ст. 19 указанного Закона утратила силу. А в Законе «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» подобная норма отсутствует. С учетом же того, что сумма ЕСВ на взносы по долгосрочному договору страхования жизни составляет от 40,36% до 53,3%, привлекательность таких выплат для работодателя резко снижается.
Еще одну льготу по долгосрочным договорам страхования жизни законодатель дал страховщикам, введя в п. 151.2 НКУ нулевую ставку налога на прибыль от страховой деятельности по долгосрочному страхованию, а также по инвестиционному доходу, полученному от размещения средств по договорам долгосрочного страхования жизни.
При этом законодатель предусмотрел механизм компенсации государству ущерба в случае не совсем правомерного пользования льготой, если окажется, что договор долгосрочного страхования жизни на самом деле таковым не является.
Так, в п/п. 156.2.2 НКУ законодатель установил, что если договор долгосрочного страхования жизни в течение первых пяти лет его действия расторгается по каким-либо причинам, кроме случая смены страхователя (страховщика), до истечения минимального срока его действия или до наступления соответствующего страхового случая, в результате чего происходит частичная страховая выплата, выплата выкупной суммы или полное прекращение обязательств страховщика по такому договору перед таким плательщиком налога или нарушаются другие требования, установленные данным Кодексом к таким договорам, то плательщик налога, который отнес в свое время на затраты сумму страховых платежей, обязан включить в состав своих доходов за соответствующий отчетный период эту сумму с начислением пени в размере 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на день возникновения у страхователя налогового обязательства по налогу.
Такое налоговое обязательство возникает вследствие увеличения доходов, исчисленных с учетом суммы такого налогового обязательства, которое рассчитывается с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором плательщик налога впервые увеличил расходы на сумму страховых платежей в рамках договора, до дня представления налоговой декларации по итогам налогового периода, на который приходится факт досрочного расторжения или нарушения других требований к договору. При этом выкупная сумма или ее часть, которая возвращается плательщику налога страховщиком, не включается в состав доходов такого плательщика налога. Штрафные санкции за занижение объекта налогообложения в случаях, определенных п/п. 156.2.2, как к страховщику, так и к налогоплательщику не применяются.
К сожалению, в отличие от Закона О Прибыли, НКУ ничего не говорит о том, нужно ли страховой компании обложить налогом на прибыль доход (прибыль) страховщика, полученный по такому договору, который оказался недолгосрочным. Мы полагаем, что поскольку прямого указания в НКУ по этому поводу не содержится, то облагать такой доход не нужно, хотя налоговики могут и нафискалить.
Теперь рассмотрим порядок налогообложения доходов застрахованного физлица при получении страховой выплаты или выкупной суммы по договору долгосрочного страхования.
Согласно п. 170.8 НКУ налоговым агентом плательщика налога - получателя выплаты или выкупной суммы является страховщик-резидент, который начисляет страховую выплату или выкупную сумму по договору долгосрочного страхования жизни. При этом страховая компания удерживает и платит (перечисляет) в бюджет налог с доходов физических лиц по ставке 15% или 17% в зависимости от размера выплаты.
Тем не менее, если речь идет о разовой страховой выплате по договору долгосрочного страхования жизни в случае достижения застрахованным лицом определенного возраста, оговоренного в таком страховом договоре, или его дожития до истечения срока такого договора либо о регулярных и последовательных выплатах (аннуитетах) по такому договору, то НДФЛ удерживается только с 60% суммы согласно п/п. 170.8.2 НКУ. Налогообложение 60% страховой выплаты по такому договору фактически означает, что к этой сумме применяется НДФЛ по ставке 9% - 10,2%.
Что же касается выплаты выкупной суммы при досрочном расторжении страхователем договора долгосрочного страхования жизни, то такая сумма будет облагаться НДФЛ в полном размере. Понятно, что это сделано с целью воспрепятствовать использованию долгосрочных договоров страхования жизни исключительно как инструмента налогового планирования.
В то же время из этих общих правил есть некоторые исключения. Так, не будут облагаться вообще:
а) суммы регулярных и последовательных выплат (аннуитетов) по договору долгосрочного страхования жизни, начисленных плательщику НДФЛ - резиденту, который не достиг совершеннолетия или в возрасте не менее 70 лет;
б) сумма страховой выплаты по договору долгосрочного страхования жизни, если вследствие страхового случая застрахованное лицо получило инвалидность I группы.
Доход в виде страховой выплаты в случае кончины застрахованного лица выплачивается выгодоприобретателю или наследнику плательщика налога и облагается следующим образом. Согласно п/п. 165.1.43 НКУ сумма страховой выплаты по договорам страхования жизни в случае смерти застрахованного лица, если такая выплата получается членами семьи застрахованного лица первой степени родства (родители, супруг, дети, в том числе усыновленные) либо лицом, которое является инвалидом I группы или ребенком-инвалидом, либо имеет статус ребенка-сироты или ребенка, лишенного родительской опеки, НДФЛ вообще не облагается. Во всех остальных случаях сумма страховой выплаты облагается налогом на общих основаниях.
______________
* На 2011 год - 1320 грн.
"Бухгалтер" N 18, май (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201