Не хотите пользоваться льготой по НДС? - заставим!
Мы уже привыкли к тому, что правила налогового учета в Украине существенно отличаются от аналогичных правил по бухгалтерскому учету.
Так, например, единственный выбор, который мог совершить налогоплательщик до 01.01.2011 г., - выбрать систему налогообложения: общую или упрощенную. В остальном все действия налогоплательщика были полностью формализованы налоговым законодательством и практически не давали права выбора.
В бухгалтерском учете хозяйствующим субъектам для выбора предоставляется много альтернатив, например, право самостоятельно определять:
- стоимостной критерий для основных средств и малоценных необоротных активов;
- границу существенности информации, отраженной в финансовой отчетности;
- периодичность зачисления сумм дооценки необоротных активов в нераспределенную прибыль;
- методы определения величины резерва сомнительных долгов;
- создание обеспечения для возмещения следующих (будущих) расходов и платежей;
- методы отражения финансовых инвестиций на дату баланса;
- методы калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
- перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
- базу распределения общепроизводственных переменных и распределенных постоянных общепроизводственных расходов и т.д.
В связи с принятием НК Украины и приближением налогового учета к бухгалтерскому у налогоплательщиков также существенно расширились права и появилось право выбора различных методов и принципов, представленных в П(С)БУ в нескольких вариантах.
Более того, в НК Украины законодатели предоставили налогоплательщикам право отказываться от налоговых льгот. На первый взгляд, странное право, так как в большинстве случаев мы привыкли к борьбе налогоплательщиков за право на применение льгот. Ведь налоговая льгота - полное или частичное освобождение от уплаты налогов или сборов для юридических лиц (реже - физических).
Однако учетные работники не понаслышке знают, что предоставленные предприятиям льготы, к примеру, по налогу на прибыль или НДС, создают ряд проблем в налоговом учете. К тому же предоставление новых льгот не всегда происходит гладко для налогоплательщиков и не потребуются корректировки после их применения.
Если льготы законодателями предоставляются налогоплательщикам «бескорыстно», то не совсем понятно сопротивление налоговиков применению такого права на отказ. Кприме-ру, налоговики пытаются всеми силами не допустить отказа налогоплательщиков от льгот по НДС.
Рассотрим вопрос: может ли налогоплательщик отказаться от льготы и насколько неопровержимо мнение налоговиков по этому вопросу?
Порядок предоставления, использования и отказа от использования или приостановления использования налоговых льгот описан в ст. 30 разд. I НК Украины. Согласно п. 7.2 ст. 7разд. I НК Украины при установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы и порядок их применения.
Пункт 30.4 ст. 30 разд. I НК Украины предоставил налогоплательщику право отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
Согласно п. 30.1 ст. 30 разд. IНК Украины налоговая льгота - предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, определенных п. 30.2 настоящей статьи. Основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу плательщиков налогов, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов. То есть льгота может уменьшить или полностью отменить налоговое обязательство ограниченного круга плательщиков.
Пунктом 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины определено, что налоговая льгота предоставляется путем:
а) налогового вычета (скидки), уменьшающего базу налогообложения до начисления налога и сбора;
б) уменьшения налогового обязательства после начисления налога и сбора;
в) установления сниженной ставки налога и сбора;
г) освобождения от уплаты налога и сбора.
Простота норм ст. 30 НК Украины даже не вызывает сомнений в том, что от любой льготы налогоплательщику можно отказаться.
Право налогоплательщика на отказ от льготы настолько очевидно, что, не зная о разъяснениях ГНАУ, трудно даже представить, чем можно аргументировать иное толкование.
Разграничение льгот в зависимости от способа предоставления (п. 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины) натолкнуло ГНАУ на мысль классифицировать виды льгот и возможность отказа от них по непонятно откуда взявшимся критериям: то ли льгота предоставляется по отдельным операциям, то ли отдельным плательщикам.
Так, в последнем1 Письме N 6286/7/161517 ГНАУ делает привязку ст. 30 разд. I НК Украины к разд. V «Налог на добавленную стоимость» именно в части подпункта «г» п. 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины, а именно: освобождение от уплаты налога и сбора.
По мнению ГНАУ, эта льгота предоставляется не отдельным плательщикам налога, а применяется при осуществлении отдельных операций, определенных ст. 197 разд. V НК Украины и отдельными пунктами подразд. 2 разд. XX НК Украины.
Таким образом, отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов плательщик налога вправе лишь тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно плательщику налога, а не по отдельным операциям по поставкам тех или иных товаров или оказанию тех или иных услуг.
В части, касающейся НДС, это лишь одна из категорий льгот, предоставляемая плательщикам налога уменьшением налогового обязательства после начисления налога и сбора {подпункт «б» п. 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины), то есть право на формирование налогового кредита у покупателя (заказчика) (абзац 10 Письма N 6280/7/16-1517).
ГНАУ в Писъме N 1390/7/16-1517-01 приводит более обширное разъяснение, что такое льгота по налоговому кредиту:
«Этой льготой имеют право пользоваться все зарегистрированные в установленном порядке плательщики налога на добавленную стоимость. Суть этой льготы заключается в уменьшении налоговых обязательств плательщика налога, начисленных им по определенной операции по поставке товаров (услуг), на сумму налоговых обязательств другого плательщика налога, которая отвечает сумме налога, начисленной таким другим плательщиком налога на поставленные ему товары (услуги). В разделе V НК Украины такое уменьшение называется налоговым кредитом и статьями 198 и 199 регламентируется право на его получение. Эта льгота не предоставляется лицам, которые не зарегистрировались плательщиками налога, но обязаны уплачивать налог в бюджет или в связи с осуществлением ими определенных операций (получение услуг от нерезидента) или по причине превышения предельного уровня объема операций, которые подлежат налогообложению, и по достижении которого регистрация является обязательной. Этот вид льготы предоставляется плательщикам налога».
Это нечто новое! До последнего времени налоговый кредит никогда льготой не считался и не назывался.
Абсурдность такого заключения очевидна - такого вида льгот нет в Справочнике льгот2.
Далее. В Письме N 6286/7/16-1517 ъе менее странная разбивка подпунктов по критериям, а отсюда и вывод ГНАУ: «от таких видов льгот, как установление сниженной ставки налога и сбора (подпункт «в» пункта 30.9 статьи 30 НК Украины) и освобождение от уплаты налога и сбора (подпункт «г» пункта 30.9 статьи 30 НК Украины), плательщики налога не вправе ни отказаться, ни приостановить их использование на один или несколько отчетных периодов, поскольку эти льготы предоставляются не непосредственно плательщикам, а касаются отдельно перечисленных в соответствующих статьях НК Украины операций».
Статьей 193 НК Украины сниженная ставка налога составляет 0 %. Эта льгота предоставляется не отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций по поставкам отдельных товаров (услуг), определенных ст. 195 разд. V НК Украины. Что касается освобождения от уплаты налога и сбора (подпункт «г» п. 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины), то эта льгота, как и льгота относительно снижения ставки налога предоставляется не отдельным налогоплательщикам, а применяется при осуществлении операций по поставкам отдельных товаров (услуг), определенных ст. 197 разд. V НК Украины.
Таким образом, вывод ГНАУ сводится к одному: отказаться от льготы налогоплательщик вправе лишь тогда, когда освобождение предоставляется непосредственно налогоплательщику, а не по отдельным операциям по поставке тех или иных товаров или оказанию тех или иных услуг (подпункт «в» и «г» п. 30.9 ст. 30 разд. I НК Украины), а это означает, что отказаться можно только от налогового кредита (подпункт «б» п. 30.9 ст. 30разд. I НК Украины)]
Мы уже привыкли воспринимать любые толкования норм законов, не поддающихся объяснению или здравому смыслу, как выгодную позицию для целей пополнения бюджета.
Наверняка многие помнят, как некоторые предприятия, решившиеся после принятия Закона о НДС с льготируемыми операциями по НДС воспользоваться предусмотренными в данном Законе льготами по НДС, жестоко поплатились штрафами, не обеспечив доказательную базу права пользования такой льготой.
В 2011 году ситуация складывается противоположная: предприятия не желают пользоваться льготой, а налоговики настаивают на ее применении.
Несмотря на то, что льгота традиционно считается выгодой, но если речь идет о НДС, предоставление льгот по его уплате не всегда приводит к положительному результату и для налогоплательщика, пользующегося льготой, и для его контрагента (в связи с отсутствием налогового кредита по НДС).
Чем объясняется нежелание ГНАУ признать право налогоплательщика на отказ от льготы?
Налоговым кодексом Украины расширен перечень услуг, которые не являются объектом обложения НДС. В частности, уже много писалось и говорилось о предоставленной пп. 196.1.14 п. 196.1. ст. 196 разд. V НК Украины льготе по НДС по консультационным, инжиниринговым, бухгалтерским, аудиторским услугам, другим услугам консультационного характера, а также услугам в сфере информатизации. К тому же НК Украины не детализирует данный перечень услуг. В связи с этим у поставщиков услуг возникла масса вопросов с определением того, какие же услуги не облагаются НДС.
Заложниками этой ситуации стали и покупатели услуг. Вполне возможна ситуация, при которой налоговые органы изъявят желание оспаривать право покупателя услуг на налоговый кредит, ссылаясь на то, что соответствующие услуги не должны были облагаться НДС.
Весьма проблематичным становится вопрос распределения налогового кредита для отдельных категорий налогоплательщиков, деятельность которых включает облагаемые и не облагаемые НДС операции.
Кроме того, предприятиям, предоставляющим такие услуги, необходимо было признаті поставку всех необоротним активов, которые использовались и будут использоваться для оказания этих услуг. в сумме их балансовой стоимости на 01.01.2011 г., а также товаров/услуг, приобретенных до 01.01.2011 г., по которым был начислен налоговый кредит.
Отсюда становится понятной позиция ГНАУ.
Ко всему добавим, что упомянутые письма ГНАУ, хоть и адресованы Государствен ным налоговым администрациям в Автономной Республике Крым, областях, гг. Киеі и Севастополь, приказами не являются и, соответственно, регистрацию в Минюсте Украины не могли пройти, а были опубликованы лишь в бухгалтерских журналах. Соответственно, никакой юридической силы не имеют.
К тому же Кабмин Украины намерен восстановить обложение НДС услуг в сфере информатизации, консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе, адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера.
В Верховной Раде Украины уже зарегистрирован соответствующий Законопроект N 8321, которым предложено из НК Украины исключить пп. 196.1.14 п. 196.1 ст. 196. Таким вот образом правительство планирует предотвратить необоснованные потери налоговых поступлений в Государственный бюджет.
Заметим, что в Законопроекте N 8321 нет даже намека на то, что большая часть «льготников» заплатила за эту льготу налоговым обязательством по основным фондам и товарно-материальным ценностям, числящимся в учете на 01.01.2011 г., поэтому, в принципе, эти суммы нужно было бы возместить налогоплательщикам.
Кабмин Украины почему-то не акцентировал внимание в пояснении к Законопроекту N 8321 на том, сколько необоснованных поступлений от пользования этой льготой они обеспечили в Госбюджет за январь 2011 года. Ведь именно из-за начисления налогового обязательства часть налогоплательщиков категорически была против этой льготы. Потому что п. 188.1 ст. 188 разд. VHK Украины предусмотрено: при поставке необоротных активов, в том числе в случае их самостоятельной ликвидации, перевода из производственных в непроизводственные, перевода из использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент их поставки.
___________________________
1. Это уже не первый комментарий ГНАУ в части предоставления НК Украины льгот. Такое же мнение излагалось в Единой базе налоговых знаний, Письме ГНАУ от 20.01.2011 г. N 1390/7/16-1517-01,журнале «Вестник налоговой службы Украины» N 6/2011 г. (с. 28).
2. Справочник налоговых льгот N 57. предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.04.2011 г. доведен письмом ГНАУ от 21.03.2011 г.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу)
Законопроект N 8321 - Проект закона Украины от 31.03.2011 г. N 8321 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и утверждении ставок вывозной (экспортной) пошлины на некоторые виды зерновых культур»
Письмо N 6286/7/16-1517 - Письмо ГНАУ от 04.03.2011 г. N 6286/7/16-1517 «О НДС»
Письмо N 1390/7/16-1517-01 - Письмо ГНАУ от 20.01.2011 г. N 1390/7/16-1517-01 «О возможности отказа от льгот по НДС»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 18-19 (800-801),
4 мая 2011 г.
Подписной индекс 40783