Цепочка: «опт, опт»,
налоговая: «топ, топ», плательщики: «пот, пот»...
Продажа топлива: кто платит эконалог и куда представлять экодекларацию
Предприятие А, занимающееся обеспечением «родственных» ему сельскохозяйственных предприятий расходными материалами, закупает дизельное топливо и бензин у предприятия Б, осуществляющего оптовую торговлю ГСМ, а затем реализует их этим сельхозпредприятиям, которые забирают ГСМ непосредственно на предприятии Б.
1. Обязано ли в такой ситуации предприятие А уплачивать экологический налог, предусмотренный разделом VIII НКУ (ст. 240-250), если при этом у него нет ни своих емкостей для хранения, ни транспорта для перевозки ГСМ?
Уплачивает ли Эконалог предприятие Б, если его уже уплатило предприятие А ?
2. Если предприятие А является плательщиком эконалога, то когда и куда следует представлять декларацию по экологическому налогу?
Будем разбираться.
1. В соответствии с п/п. 14.1.57 Налогового кодекса (НКУ)
«экологический налог - общегосударственный обязательный платеж, взимаемый с фактических объемов выбросов в атмосферный воздух, сбросов в водные объекты загрязняющих веществ, размещения отходов, фактического объема радиоактивных отходов, которые временно хранятся их производителями, фактического объема образованных радиоактивных отходов и с фактического объема радиоактивных отходов, накопленных до 1 апреля 2009 года».
Уплата экологического налога возложена на всех плательщиков эконалога, перечень которых приведен в ст. 240 НКУ.
Среди плательщиков эконалога названы также лица, которые загрязняют атмосферу передвижными источниками (п. 240.2 НКУ). Однако плательщики, они специфические, поскольку налог не начисляют, не уплачивают его непосредственно в бюджет и по нему не отчитываются. За них это делают налоговые агенты.
Напомним, что согласно п. 18.2 НКУ налоговые агенты приравниваются к плательщикам налога, имеют права и исполняют обязанности, установленные Налоговым кодексом для плательщиков налогов.
Налоговые агенты в части экологического налога - это субъекты хозяйствования, которые (п. 241.2 НКУ):
- осуществляют оптовую торговлю топливом;
- осуществляют розничную торговлю (кроме реализующих топливо, приобретенное у оптовиков).
Напомним, что к передвижным источникам загрязнения п/п. 14.1.142 НКУ отнесены транспортные средства, движение которых сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ. Получается, что если топливо будет использоваться тем же сельхозпредприятием не для передвижных источников загрязнения, а по другому назначению, например для заправки бензопил, то платить эконалог не надо!
Тем не менее, подозреваем, что на практике с определением «другого назначения» будут проблемы. Ведь согласно п/п. 242.1.4 НКУ объектом налогообложения являются объемы и виды топлива, реализованного налоговыми агентами. При этом экологический налог, уплачиваемый в бюджет налоговыми агентами, включается в цену топлива при его реализации. Понятно, что налоговому агенту проще уплатить эконалог со всего объема топлива, чем то ли отслеживать, где конкретно оно используется, то ли доказывать его «другое назначение».
Чтобы ответить на вопрос, обязано или нет предприятие А платить эконалог, необходимо определиться с тем, какой вид торговли топливом осуществляет предприятие А: оптовый или розничный. При этом для (неоплаты эконалога не является принципиальным, имеет или нет предприятие А емкости для хранения ГСМ и транспорт для их перевозки. Этот факт важен для определения места представления декларации, но об этом - далее.
К сожалению, раздел VIII «Экологический налог» НКУ не содержит критериев определения того, какая торговля является розничной, а какая оптовой. Нет таких критериев и в ст. 14 НКУ, в которой определены понятия для целей Налогового кодекса. Однако п. 5.3 НКУ устанавливает, что
«прочие термины, которые применяются в настоящем Кодексе и не определяются им, используются в значении, установленном другими законами».
В данном случае логично воспользоваться значением терминов «торговля розничная» и «торговля оптовая», которые содержатся в ДСТУ 4303-2004 «Торговля розничная и оптовая. Термины и определения понятий» (утвержден приказом Госпотребстандарта от 08.06.2004 г. N 130). В нем под, розничной торговлей понимается вид экономической деятельности в сфере товарооборота, который охватывает куплю-продажу товаров и предоставление конечному потребителю торговых услуг. Оптовая же торговля охватывает куплю-продажу товаров по договорам поставки* партиями** для дальнейшей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг.
Важное значение для уяснения сути оптовой и розничной торговли имеют также определения, приведенные в Национальном классификаторе Украины «Классификация видов экономической деятельности» ДК 009:2005 (утвержден приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. N 375).
Из него следует, что оптовая торговля - это перепродажа товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам. Розничная торговля - это перепродажа товаров, предназначенных преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами.
На уровне закона торговые определения содержатся в специфическом Законе от 19.12.95 г. N 481/95-ВР «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий». Согласно ст. 1 данного Закона
«оптовая торговля - деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для дальнейшей их реализации субъектам хозяйствования розничной торговли, другим субъектам хозяйствования;
розничная торговля - деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов <...>».
И еще одно определение розничной купли-продажи из ч. 1 ст. 698 Гражданского кодекса:
«По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товара, обязуется передать покупателю товар, который обычно предназначается для личного, домашнего или другого пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а покупатель обязуется принять товар и оплатить его».
Если проанализировать приведенные выше определения, можно сделать несколько важных выводов:
1) главная отличительная черта оптовой торговли - это категория покупателей. Она направлена на продажу товаров именно субъектам хозяйствования;
2) один лишь факт продажи товаров субъектам хозяйствования еще не свидетельствует о том, что продавец провел однозначно оптовую операцию, поскольку указанные субъекты тоже могут быть конечными потребителями, если они покупают, например, товары не для перепродажи или другого коммерческого использования***;
3) результат розничной торговли товарами, как правило, предполагает их личное**** некоммерческое использование.
Что касается некоммерческого использования, то вспомним понятие «коммерческая деятельность (предпринимательство)» из ст. 42 Хозяйственного кодекса:
«Предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный рискхозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли».
Можно ли говорить о том, что приобретая топливо, сельхозпредприятия не будут использовать его в своей хозяйственной (предпринимательской) деятельности с целью получения прибыли? Конечно нет. Ведь приобретенное топливо как раз закупается именно для этих целей;
4) определения, приведенные в ДК 009:2005, несколько отличаются от «стандартных» и «алкогольно-табачных». Благодаря словам «предназначенных преимущественно» в определении розничной торговли розница может иметь место в случае приобретения товаров субъектами хозяйствования для конечного (пусть и коммерческого) потребления. Впрочем, этот вариант определения, как видим, не является доминирующим.
Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации больше шансов полагать, что предприятие А осуществляет таки оптовую продажу топлива сельхозпредприятиям, в связи с чем оно является налоговым агентом (на основании п/п. 241.2.1) и поэтому должно уплачивать экологический налог даже в случае закупки им ГСМ у оптовика.
Ну и уплачивает ли эконалог предприятие Б, если предприятие А его уже уплатило ?
По логике, налог должно заплатить или А, или Б. Ведь от количества оптовых перепродаж атмосфера загрязняться больше не будет. Почему, спрашивается, розничный продавец при продаже топлива, приобретенного у оптовика, не является налоговым агентом! Видимо, потому что налог уже был уплачен оптовым поставщиком и освобождение розничного продавца, вероятно, имеет целью устранить двойное налогообложение. В таком случае было бы справедливо освободить от налога и оптовика, который перепродает топливо, ранее обложенное эконалогом. Ведь, повторимся, реальный плательщик эконалога, загрязняющий атмосферу передвижными источниками (в нашем случае - сельхозпредприятие), не должен многократно уплачивать налог в зависимости от количества перепродаж топлива.
Нельзя исключать и того, что неосвобождение каждого последующего оптовика от функции налогового агента преследовало благородную цель: выбить посредников из оптовой цепи перепродаж. Пусть, дескать, конкурируют с более высокой ценой на топливо...
По нашему мнению, в принципе, правильней было бы назначить налоговым агентом в отношении эконалога только предприятие Б. Но тогда для того, чтобы предприятие А, чего доброго, не стало налоговым агентом, нужно менять формулировку п/п. 241.2.1 НКУ: например, следует указать, что налоговым агентом является субъект хозяйствования, осуществляющий первую оптовую продажу топлива. Тогда второй оптовик не будет увеличивать цену топлива еще на один эконалог.
Однако до того момента, пока законодатель внесет изменения в п. 241.2 НКУ или ГНАУ спустит либеральные методические рекомендации для предоставления налоговых консультаций, на каждого из оптовиков формально возложена обязанность налогового агента. В результате цена топлива, приобретенного конечным потребителем, может быть увеличена на несколько эконалогов.
Как из песни слова не выкинешь, так и из Налогового кодекса не выкинешь оптовика - налогового агента.
1. Из п. 250.2 НКУ вытекает, что налоговые агенты, которые реализуют топливо, представляют в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, декларацию по эконалогу. Декларация представляется в орган ГНС, расположенный по местонахождению пунктов продажи топлива.
Пунктом продажи топлива согласно п/п. 14.1.210 НКУ являются стационарная, малогабаритная и передвижная автозаправочная станция, заправочный пункт, осуществляющий торговлю (оптовую и/или розничную) нефтепродуктами, сжиженным и сжатым газом.
Получается, что предприятие А, являясь налоговым агентом, которое реализует топливо для целей использования передвижными источниками загрязнения, должно представлять декларацию по эконалогу по местонахождению пунктов продажи топлива предприятия Б, ведь своего пункта продажи топлива у него нет. Другое дело, обрадуется ли такой «дружбе» предприятие Б? Да и у предприятия А при заполнении экодекларации могут быть проблемы с адресными данными конкретного пункта продажи топлива. Может быть, для таких ситуаций налоговики разрешат представлять декларации по местонахождению безпощадных оптовиков?
____________________
* Часть 1 ст. 712 ГК гласит:
«По договору поставки продавец (поставщик), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в установленный срок (сроки) товар в собственность покупателя для использования его в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним или другим подобным пользованием, а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму».
** «Партия товара - это определенное количество товара одного или нескольких наименований, закупленных, отгруженных или полученных одновременно по одному товаросопроводительному документу (ДСТУ 3993-2000 «Товароведение. Термины и определения»)».
*** Например, ГСМ приобретены предприятием с целью осуществления праздничных мероприятий (поездки ветеранов и работников на мемориал и т. п.).
**** Понятно, что предприятие вообще ничего не вправе купить для личного использования, ибо все личное свойственно только физлицам.
"Бухгалтер" N 19, май (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201