- Приказ - обжалую!
- Отмену - жалую!
(идиллия не из жизни)
Нюансы обжалования приказа о назначении проверки
На практике часто возникает вопрос: имеет ли право налогоплательщик обжаловать приказ о назначении проверки, в случае если считает его незаконным?
Сами налоговики давно и последовательно утверждают, что приказы о назначении проверок в судебном порядке обжаловаться не могут. По их мнению, приказ о проведении проверки не является документом, который изначально может нарушать права и законные интересы плательщика налогов. Согласно подходу налоговиков такой приказ всего лишь является обязательным для органов ГНС при проведении проверки. Обжаловать в таком случае можно только налоговые уведомления-решения, поскольку именно они непосредственно обязывают плательщика уплатить деньги в бюджет.
Так, согласно позиции ГНАУ, высказанной на совместном круглом столе по вопросам рассмотрения административными судами споров с органами налоговой службы, проходившем в Вадсуде, приказы органов налоговой службы о проведении проверок обжалованию не подлежат и суды должны закрывать производство по таким искам. В свою очередь, судьи придерживаются мнения, что приказ о проведении проверки есть акт субъекта властных полномочий и проводимые на его основании действия влияют на права и обязанности плательщика.
Мы уже писали о том, что приказ о назначении проверки можно успешно обжаловать, если для этого имеются достаточные основания. Так, Вадсуд в определении от 28.01.2010 г. N К-11290/08 указывал, что суд может защитить право плательщика в случае проведения проверки при отсутствии для этого надлежащих юридических оснований и с нарушением правил, процедуры, установленных законом.
При этом наличия негативных последствий такой проверки для возможности судебной защиты законом не требуется, поскольку право на судебную защиту связано с самой противоправностью действий налогового органа. В частности, в определении от 18.03.2010 г. N К-9479/07 Вадсуд отмечал, что приказ о проведении проверки распространяет свое действие на субъекта хозяйствования, порождая у последнего обязанность допустить работников контролирующего органа к проведению проверки, то есть носит обязательный для исполнения характер, и по сути является актом индивидуального действия, который может быть обжалован.
О том, что приказ о назначении проверки может быть обжалован в административном суде, Вадсуд сообщал в письмах от 27.07.2010 г. N 1145/11/13-10 и от 24.12.2010 N 1844/11/13-10.
Действительно, приказ руководителя налогового органа о назначении документальной внеплановой выездной проверки издается им для реализации своих полномочий, предусмотренных п. 78.4 НКУ. При этом такой приказ является одним из документов, при условии предоставления которых под расписку плательщику налоговый орган вправе приступить к проведению проверки. Поэтому, как утверждает Вадсуд, издание руководителем налогового органа приказа о назначении проверки приводит к возникновению определенных обязанностей у плательщика, в отношении которого принято решение о проведении проверки.
Заметим, что благодаря предложениям Президента в НКУ специально были включены нормы об обязательном издании приказа руководителя контролирующего органа для проведения документальных и фактических проверок, а также о необходимости предоставления плательщику копии соответствующего приказа. Эти положения были предложены Президентом именно во избежание ситуации, когда налогоплательщик был бы ограничен в праве судебного обжалования решения о проведении проверки, что не соответствовало бы статье 55 Конституции Украины.
Соответственно приказ имеет правовое значение и является актом в понимании п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины (КАС), согласно которому юрисдикция административных судов распространяется, в частности, на публично-правовые споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия.
Приостановление приказа о назначении проверки
Определившись с принципиальной возможностью обжалования приказа о назначении проверки, разберемся, приостанавливает ли такое обжалование проведение самой проверки.
Согласно ч. 3 ст. 117 КАС подача административного иска, а также открытие производства по административному делу автоматически не приостанавливают действие обжалуемого решения субъекта властных полномочий. Но суд по заявлению плательщика в порядке обеспечения административного иска своим определением может приостановить действие приказа о назначении проверки.
Поэтому плательщик при подаче иска об отмене приказа о назначении проверки может подать ходатайство об обеспечении иска путем приостановления действия обжалуемого приказа.
Обязан ли в таком случае суд удовлетворить данное ходатайство? Судьи Вадсуда высказывали мнение, что такой вопрос в каждой конкретной ситуации должен решаться индивидуально путем обеспечения или отказа в обеспечении иска. И зависеть это будет исключительно от аргументации сторон, поскольку в некоторых случаях приостановить действие приказа нельзя в силу опасности исчезновения проверяемого имущества.
На практике таким способом обеспечения иска многие налогоплательщики активно пользовались, поскольку удовлетворение их ходатайств приводило к приостановлению проводимых проверок. Причем сами ходатайства о приостановлении действия обжалуемого приказа судами удовлетворялись довольно часто.
В связи с этим Вадсуд в письме от 24.12.2010 N 1844/11/13-10 решил несколько скорректировать судебную практику путем ограничения основании для удовлетворения таких ходатайств. Вадсуд указал, что у судов обычно нет оснований для принятия мер обеспечения в виде приостановления действия приказа руководителя налогового органа о назначении внеплановой проверки плательщика.
На что же обратил внимание Вадсуд?
В соответствии с ч. 1 ст. 117 КАС определение об обеспечении иска может быть постановлено только в случае, если существует очевидная опасность причинения ущерба правам, свободам и интересам истца до принятия решения по административному делу, или защита этих прав, свобод и интересов станет невозможной без принятия таких мер, либо для их восстановления необходимо будет приложить значительные усилия и расходы, а также если очевидны признаки противоправности решения, действия или бездействия субъекта властных полномочий.
По мнению же Вадсуда, издание руководителем налогового органа приказа о назначении внеплановой проверки обычно не создает подобной опасности интересам соответствующего налогоплательщика, поскольку сам факт проведения проверки не может непосредственно причинить имущественный или другой ущерб лицу и не приводит к наступлению неотвратимых негативных последствий. Согласно подходу Вадсуда проведение проверки является лишь процедурой установления обстоятельств, которые необходимы для контроля за правильностью начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей.
Вместе с тем в случае очевидного наличия признаков противоправности приказа о назначении внеплановой проверки Вадсуд считает, что административные суды не лишены на основании ч. 4 ст. 117 КАС права принять меры обеспечения иска в виде запрета совершать определенные действия, а именно запретить до разрешения спора по существу проведение соответствующей проверки. Причем Вадсуд специально обратил внимание на то, что факт обжалования плательщиком в суд приказа о назначении внеплановой проверки не является препятствием для применения контролирующим органом административного ареста активов в случае отказа плательщика от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения.
Таким образом, Вадсуд хоть и не запретил осуществлять обеспечение иска путем приостановления приказа о назначении проверки, но рекомендовал ограничить применение данной меры только случаями очевидной противоправности приказа о назначении проверки.
Мы полностью согласны с оценкой многих специалистов, которые утверждают, что в связи с высказанной позицией Вадсуда в каких-то особых случаях обеспечительные меры будут использоваться, но все же большинству плательщиков на них уже не стоит рассчитывать.
Данный вывод подтверждается тем, что в судебной практике стали все чаще встречаться решения, в которых суды отказывают в удовлетворении заявленных плательщиками ходатайств об обеспечении иска в виде приостановлении приказа о назначении проверки (см., например, постановление Винницкого окружного административного суда от 22.03.2011 г. по делу N 2а/0270/880/11, определение Запорожского окружного административного суда от 30.03.2011 г. по делу N 2а-0870/1298/11).
Общими для данных решений являются следующие аргументы:
- проведение налоговым органом проверки не создает опасности интересам соответствующего налогоплательщика, поскольку сам факт проведения проверки не может непосредственно причинить имущественный или другой ущерб лицу и не приводит к наступлению неотвратимых негативных последствий;
- проведение проверки является лишь процедурой установления обстоятельств, которые необходимы для контроля за правильностью начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей.
По мнению же Луганского окружного административного суда (определение от 10.03.2011 г. по делу N 2а-1972/11/1270),
«в случае удовлетворения иска истцу не будет никаких препятствий для защиты прав, свобод и интересов истца, без принятия мер обеспечения иска, относительно выполнения его исковых требований.
Также истцом не представлены доказательства того, что существует реальная угроза неисполнения или затруднения исполнения возможного решения суда в случае удовлетворения иска.
В материалах дела отсутствуют доказательства необходимости применения мер обеспечения иска».
В то же время есть примеры позитивных решений, в которых суды принимают решения об обеспечении иска в виде приостановления действия приказа о назначении проверки. Так, в определении от 22.02.2011 г. по делу N 2а/0570/2434/2011 Донецкого окружного административного суда сообщается следующее:
«Спорный приказ, как указывает истец, был издан с нарушением требований Налогового кодекса Украины, не был вручен истцу. В случае непринятия мер обеспечения административного иска путем приостановления действия спорного приказа по результатам проверки ответчиком могут быть приняты определенные решения, поэтому защита прав истца потребует значительных усилий.
Указанное непосредственно связано с предметом спора, является адекватным и соразмерным заявленным исковым требованиям и имеет целью предоставление эффективной судебной защиты нарушенных прав истца».
В соответствии с обстоятельствами данного дела налоговики до начала проверки представили приказ и направления на проведение проверки только для осмотра, копии приказа и направлений не были вручены. Кроме того, в приказе и направлениях отсутствовала ссылка на основания проведения проверки, что является нарушением требований НКУ.
Приведем еще один пример. По мнению Черкасского окружного административного суда (постановление от 04.03.2011 г. по делу N 2а/2370/633/201) отсутствие оснований для проведения документальной внеплановой проверки является достаточным для сохранения мер по обеспечению иска в виде приостановления действия приказа о назначении внеплановой проверки. Незаконность документальной проверки обосновывалась тем, что по этим вопросам и за этот же период проверка уже была проведена.
Правда, даже если в судах первой инстанции плательщикам удается отстоять свое мнение и убедить суд в необходимости обеспечения иска в виде приостановления приказа о назначении проверки, то суды апелляционной инстанции все чаще становятся на сторону налоговиков (см., например, отдельное определение Львовского апелляционного административного суда от 17.01.2011 г. по делу N 31565/10/9104 и его определение от 22.03.2011 г. N 72023/09).
Если проверка не приостановлена
Вообще, как мы отмечали ранее, если у налоговиков отсутствуют соответствующие основания для проведения проверки, лучше их к проведению проверки просто не допускать.
Ну а как же в таком случае быть с угрозой применения ареста активов?
Раньше согласно п/п. 9.3.8 Закона «О порядке погашения...» было прямо предусмотрено, что административный арест не может быть наложен, если
плательщик отказывается допустить работника контролирующего органа к документальной или материальной проверке в связи с отсутствием у такого работника контролирующего органа оснований для ее проведения, определенных законодательством.
Теперь такой вывод следует из п/п. 94.2.3 НКУ, согласно которому арест имущества может быть применен, если плательщик налогов отказывается от проведения документальной проверки только при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц органа государственной налоговой службы. Иными словами, при отсутствии законных оснований для проведении проверки арест имущества применяться не должен.
Если же проверяющие все-таки были допущены к проведению проверки, предприятие не ограничено в праве обжаловать ее результаты.
В связи с этим возникает вопрос: является ли факт нарушения законодательно установленного порядка проведения проверки достаточным основанием для отмены штрафных санкций по ее результатам?
Судебная практика в данной ситуации не может похвастаться единообразием. Существует целый ряд решений Вадсуда, в которых он указывает, что незаконность проверки не является достаточным основанием для отмены штрафов (см. например, определение Вадсуда от 21.04.2009 г. N К-11412/07).
По мнению Вадсуда, несоблюдение налоговым органом требований законодательства при проведении проверки финансово-хозяйственной деятельности плательщика не освобождает последнего от предусмотренной действующим законодательством ответственности за допущенные им нарушения требований налогового и другого законодательства. То есть даже выявленный факт отдельных нарушений процедуры проведения проверки контролирующим органом в данном случае не влечет недействительности решений, принятых по результатам этой проверки. Об этом Вадсуд писал, например, в своих определениях от 10.06.2010 г. N К-24144/07 и от 20.05.2010 г. N К-11152/08.
В постановлении от 29.09.2009 г. N К-11888/07 Вадсуд обращает внимание на то, что невручение копии приказа о проверке при фактическом допуске к ее проведению не может быть основанием для отмены решения налогового органа о применении штрафных санкций при доказанности совершенных правонарушений.
Данную практику Вадсуда активно популяризирует ГНАУ (см. п. 6 Обобщенной информации относительно решений судов кассационной инстанции, принятых в пользу органов ГНС, связанных с применением регистраторов расчетных операций, предоставленной письмом ГНАУ от 05.10.2010 г. N20886/7/10-2017).
Заметим, что при таком подходе полностью дискредитируется сам смысл законодательного закрепления процедуры проведения проверки. Если нарушения процедуры ни на что не влияют, то зачем она вообще нужна?
Но существует и целый ряд решений, в которых суды, включая сам Вадсуд, приходят к противоположному выводу - что акт проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть надлежащим доказательством в суде.
Нарушения, допущенные при составлении акта проверки, неправомерное участие в проведении проверки налоговой милиции, неправильное оформление направлений на проверку и другие нарушения рассматриваются как основание для отмены решения налогового органа о применении штрафных санкций (см. постановление Хозяйственного суда АР Крым от 30.03.2009 г. по делу N 2-31/14394-2007А, определения Вадсуда от 19.02.2008 г. по делу N К-28960/06, от 25.03.2008 г. N К-14460/07, от 24.03.2009 г. N К-6511/07, от 31.03.2009 г. N K-18318/07, от 03.06.2010 г. N К-21397/07, от 22.09.2010 г. N К-19591/07).
К примеру, в определении от 03.06.2010 г. К-21397/07 Вадсуд согласился с подходом, в соответствии с которым составленный акт проверки не может приниматься во внимание при разрешении спора как надлежащее доказательство совершения истцом указанных в нем нарушений, поскольку проверка была проведена налоговой инспекцией с нарушением действовавших на момент проведения проверки требований ст. 11-1 и 11-2 Закона «О государственной налоговой службе в Украине».
Ключевым аргументом судов при таком подходе является ч. 3 ст. 70 КАС:
«Доказательства, полученные с нарушением закона, судом при разрешении дела не принимаются во внимание».
Поэтому, несмотря на наличие судебных решений, вынесенных не в пользу СПД, апеллировать к незаконности приказа о назначении проверки имеет смысл - как при обосновании недопуска проверяющих к проверке, так и для отмены ее результатов в суде.
"Бухгалтер" N 19, май (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201