Нам китаец перевозку услужил и одолжил.
Что теперь мы будем делать и платить ли НДС?
Обложение полученных от нерезидента
услуг по перевозке
Наше предприятие импортировало товар и получило услуги по перевозке от предприятия-нерезидента. Нужно ли стоимость этих услуг облагать НДС по ставке 20% и уплачивать НДС в бюджет при их получении?
Нет, мы считаем, что согласно нормам Налогового кодекса уплачивать НДС со стоимости таких услуг вы не должны.
Правда, сразу необходимо отметить, что в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ есть одно относительно вредное разъяснение на эту тему, в котором налоговики написали следующее:
«Согласно п/п. «б» п. 185.1 ст. 185 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года N 2755-VI (далее - НКУ) объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 данного Кодекса. Местом поставки услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления, в соответствии с п/п. «в» п/п. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 р. V НКУ является место фактической поставки услуг. В соответствии с п. 180.2 ст. 180 р. V НКУ лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг. С учетом указанного операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов по таможенной территории Украины является объектом налогообложения и подлежит налогообложению по основной ставке НДС, При этом лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет при поставке услуг нерезидентом, является лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины. Операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной территории Украины не подпадает под определение объекта обложения НДС».
То есть, по мнению ГНАУ, услуги, связанные с перевозкой, предоставленные нерезидентом на территории Украины, облагаются НДС по ставке 20%, вне территории Украины - не являются объектом обложения.
А теперь расскажем о своем видении решения описанной проблемы. Основываются наши рассуждения на следующих моментах.
Согласно п. 180.2 НКУ лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, втом числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг.
Аналогичное правило содержит и п. 208.2 НКУ, согласно которому получатель услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, начисляет налог по основной ставке налога на базу налогообложения, определенную согласно п. 190.2 данного Кодекса.
Как видно из этих норм, появление квазиплательщика (резидента, начисляющего НДС на услуги нерезидента) возможно только в том случае, если место поставки услуг нерезидента находится на территории Украины. Поэтому прежде всего в данной ситуации нужно выяснить, где находится место поставки данных услуг.
В этом плане возможны некоторые разночтения.
В принципе, мы согласны с ГНАУ относительно того, что место поставки услуг по перевозке должно определяться в соответствии с п/п. 186.2.1«б» НКУ по месту фактической поставки таких услуг (то есть только когда транспортное средство движется в пределах таможенной территории Украины, место поставки этих услуг считается находящимся на территории Украины).
В то же время некоторые консультанты указывают на тот факт, что в п/п. 186.2.1 «в» говорится не об услугах по перевозке пассажиров и грузов, а об услугах, связанных с перевозкой пассажиров и грузов. При таком подходе получается, что место поставки услуг по перевозке пассажиров и грузов определяется не в соответствии с п/п. 186.2.1«в», а в соответствии с п. 186.4 - по месту регистрации поставщика услуги (то есть по месту регистрации нерезидента-перевозчика). Тогда выходит, что место поставки услуги по перевозке (в полном размере) находится за пределами территории Украины. На наш взгляд, это слишком буквоедский подход, хотя смелые плательщики могут и побороться за его применение.
До сих пор мы шли в одном русле с ГНАУ. А теперь немного разойдемся с ней в разные стороны.
Итак, настаивая на обложении услуг по перевозке, полученных от нерезидентов, в части, приходящейся на территорию Украины, ГНАУ как бы апеллирует к п. 208.2 НКУ, согласно которому услуги, полученные от нерезидента, с местом поставки на таможенной территории Украины облагаются по основной ставке НДС. Из сочетания п. 194.1, п/п. 193.1 «а» и п. 10 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НКУ следует, что основная ставка НДС на сегодняшний день составляет 20%. Нулевая же ставка основной не является.
В то же время, на наш взгляд, такой подход к обложению услуг, полученных от нерезидентов, является слишком однобоким и не соответствует п/п. 4.1.2 НКУ.
Возможна, конечно, следующая аргументация.
Нерезиденты-перевозчики не являются плательщиками НДС, поскольку п. 180.1 НКУ говорит, что для целей налогообложения плательщиком налога являются:
- любое лицо, которое осуществляет хозяйственную деятельность и регистрируется по своему добровольному решению в качестве плательщика налога в порядке, определенном ст. 183 данного Кодекса;
- любое лицо, которое зарегистрировано или подлежит регистрации в качестве плательщика налога; - прочие не интересующие нас субъекты.
Поскольку нерезиденты-перевозчики не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС на территории Украины, то, по мнению ГНАУ, они не являются плательщиками НДС.
Между тем согласно п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции плательщиков налога, в частности, по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом. Поскольку нерезиденты-перевозчики не являются плательщиками НДС, фискально настроенный инспектор скажет, что операции по поставке услуг нерезидентами не попадают под объект налогообложения, упомянутый в п. 185.1 НКУ.
А дальше он обратится к п. 194.1 НКУ, согласно которому операции, указанные в ст. 185 Кодекса, кроме операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка, облагаются налогом по ставке, указанной в п/п. 193.1 «а» Кодекса, которая является основной.
И из этого наш странноватый фискальный персонаж уже выведет, что нулевая ставка может применяться только к операциям, указанным в ст. 185 НКУ (то есть к объектам).
Поскольку же, как ранее он уже вывел, поставка услуг от нерезидентов в объект обложения НДС, упомянутый в п. 185.1 НКУ, не подпадает, то и нулевая ставка к ним применяться не может.
А потому - услуги, полученные от нерезидентов, облагаются исключительно согласно нормам п. 180.2 и ст. 208 НКУ по ставке 20% в силу их прямого указания и никак иначе.
Но такая аргументация противоречит даже вышеупомянутой консультации ГНАУ из ЕБНЗ!
В данном случае есть три варианта построения защиты.
1. Согласно п. 7.1 НКУ при установлении налога обязательно определяются такие элементы, как плательщики налога и объект налогообложения. Поэтому если говорить, что по таким операциям, как поставка нерезидентами услуг на территории Украины, отсутствуют плательщик и объект, то можно утверждать, что такая операция вообще не должна облагаться НДС, поскольку для нее не установлены обязательные элементы обложения: плательщик и объект.
1. Нельзя буквально воспринимать нормы НКУ. Хотя в п. 185.1 и сказано об операциях плательщиков налогов, поставка услуг от нфезидента попадает в объект обложения независимо от того, кто ее осуществляет - плательщик или не плательщик. В противном случае не было бы смысла приравнивать получателей этих услуг к плательщикам НДС (180.3 и 208.5) и возлагать на них обязанность уплаты НДС по таким услугам даже в том случае, когда сами они являются не плательщиками НДС (208.4).
Поэтому в данной ситуации следует говорить, что объект обложения НДС имеется согласно п. 185.1«е». А п/п. 195.1.3«а» предусматривает применение нулевой ставки для такого объекта, как международная перевозка, без всякой привязки к тому, резидентом-плательщиком она предоставляется или нерезидентом-неплательщиком.
Пункт же 208.2 по своей специфике определяет лишь порядок обложения услуг, полученных от нерезидента, и не может устанавливать ставку их обложения или объект. Поэтому его следует применять в контексте общих норм НКУ, определяющих объекты обложения НДС и ставки.
В противном случае можно вообще прийти к тому, что в определении места поставки услуг в случае, если услуга предоставляется нерезидентом, нет смысла, так как все их услуги облагаются украинским НДС. Но это вступает в противоречие как со здравым смыслом, так и с соответствующими международными правилами обложения услуг НДС.
Кроме того, если бы законодатель задумывал обложение по ставке 20% любых услуг нерезидентов, он бы прямо в п. 208.2 оговорил, что основная ставка применяется независимо от видов услуг, включая услуги, облагаемые по другим ставкам, или независимо от того, является ли услуга объектом обложения НДС.
3. Согласно п/п. 14.1.139 НКУ под понятием «лицо» для целей раздела V Кодекса понимаются, в частности, субъект хозяйствования - юридическое лицо, в том числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения таких инвестиций, и другое юридическое лицо, не являющееся субъектом хозяйствования. Как видно из этого определения, понятие «лицо» вполне может быть распространено и на иностранных юридических лиц.
Согласно п. 181.1 НКУ лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, если объем его облагаемых операций превышает 300 тыс. грн за последние 12 календарных месяцев. Никаких исключений в этом плане для иностранных компаний НКУ не предусматривает. Более того, при действии Закона об НДС ГНАУ прямо требовала регистрации иностранных компаний в качестве плательщиков НДС, если, например, они продавали на территории Украины недвижимость стоимостью более 300 тыс. грн, хотя механизм такой регистрации для иностранных компаний просто отсутствовал Не думаем, что после 01.01.2011 г. ГНАУ готова сказать, что иностранные компании могут спокойно покупать и продавать товары на территории Украины в любых суммах, не уплачивая при этом НДС.
Таким образом, если иностранная компания предоставляет услуги с местом поставки на территории Украины в объеме более 300 тыс. грн за последние 12 календарных месяцев, то она должна быть зарегистрирована плательщиком НДС, а следовательно, попадает в понятие плательщика НДС, приведенное в п/п. 2 п. 180.1, - любое лицо, зарегистрированное или подлежащее регистрации в качестве плательщика налога.
То есть поставки услуг, осуществленные данной иностранной компанией на территории Украины, являются объектом для обложения НДС и подпадают под нормы п. 185.1 НКУ и 194.1 НКУ. А значит - на них в полной мере распространяется норма п/п. 195.1.3, согласно которой международные перевозки пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом облагаются по нулевой ставке.
Конечно, слабым местом в этом варианте аргументации является тот момент, что надо знать, достиг нерезидент объема операций в размере 300 тыс. грн по поставке облагаемых услуг на территории Украины или нет.
Между прочим, могут возразить, что, хорошо, пожалуйста: если нерезидент является плательщиком (незарегистрированным) из-за того, что его объемы по поставке услуг на территории Украины превышают 300 тыс. грн, то пусть он облагает указанные услуги по ставке 0%, но при этом нормы п. 180.2 и 208.2 НКУ продолжают применяться к резидентам-получателям его услуг, и пусть они облагают
те же услуги по ставке 20%, как это предусмотрено в п. 208.2 НКУ. Ведь в самих этих пунктах прямо установлено, что они применяются при операциях с нерезидентами, которые не являются зарегистрированными плательщиками НДС. Либо пусть эти нерезиденты регистрируются в качестве плательщиков НДС, либо пусть резиденты-получатели облагают их услуги по ставке 20% даже в том случае, когда они подпадают под льготу.
Но это уже слишком фискальный подход, устанавливающий двойное налогообложение одних и тех же услуг. Ведь тогда получается, что если нерезидент с объемами операций, превышающими 300 тыс. грн, поставляет облагаемые услуги на территории Украины, то НДС по ним должен заплатить и он, и резиденты-получатели. В итоге ставка НДС на такие услуги достигнет 40%, что уже является прямой дискриминацией нерезидентов и вступает в противоречие с принципом недискриминации, заложенном в п/п. 4.1.2 НКУ, декларирующем
«равенство всех плательщиков перед законом, недопущение каких-либо проявлений налоговой дискриминации - обеспечение одинакового подхода ко всем плательщикам налогов независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала».
А вообще нас не покидает надежда, что здравый смысл возобладает и налоговики согласятся с тем, что услуги, получаемые резидентами от нерезидентов, облагаются по тем правилам и по той ставке, которые установлены для соответствующего вида услуг.
Кстати, ГНАУ сама в письме от 20.01.2011 г. N 1390/7/16-1517-01 отмечала, что в соответствии со ст. 193 Кодекса сниженная ставка налога составляет 0% и эта льгота предоставляется не отдельным плательщикам налогов, а применяется при осуществлении операций по поставке отдельных товаров (услуг), определенных ст. 195 Кодекса. Аналогично она рассуждала в письме от 04.03.2011 г. N 6286/7/16-1517.
Определенный оптимизм в наши выводы вносит и разъяснение из Единой базы налоговых знаний, в котором налоговики написали:
«Согласно п/п. 196.1.14 п. 196.1ст. 196 р. V НКУ не являются объектом обложения НДС операции по поставке услуг, определенных в подпункте «в» пункта 186.3 ст. 186 данного Кодекса. Таким образом, в случае если нерезидент на таможенной территории Украины осуществляет операции по предоставлению консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера, а также услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем, то такие операции не являются объектом обложения НДС».
То есть в данной ситуации налоговики нормально подошли к обложению услуг, полученных от нерезидента, и дали добро на освобождение этих услуг от НДС в силу их «необъективности» невзирая на п. 208.2 НКУ.
Также ГНА в г. Киеве в письме от 08.04.2011 г. N 3816/10/31-605 сообщала:
«Кроме того, в случае если нерезидент на таможенной территории Украины осуществляет операции по предоставлению услуг, определенных п/п. «в» п. 186.3 ст. 186 Кодекса, то такие операции не являются объектом обложения НДС».
Да и в приведенной в начале статьи консультации из ЕБНЗ ГНАУ вполне спокойно разрешила необлагать НДС услуги по перевозке, полученные от нерезидента, фактическое место поставки которых приходилось на территорию за пределами Украины. Если бы она считала иначе, то потребовала бы обложения НДС всей стоимости услуги по перевозке, включая н ту ее часть, которая приходится на заграничную территорию.
Подытоживая, отметим, что пока позиция ГНАУ состоит в том, что если операция не является объектом обложения НДС, то п. 208.2 НКУ к ней неприменим. Если же является, то п. 208.2 НКУ применяется, а следовательно, ставка 20% применяется даже в том случае, когда общие нормы НКУ предусматривают обложение услуг по ставке 0%.
На наш же взгляд, п. 208.2 не должен являться камнем преткновения для применения пулевой ставки к тем услугам, для которых она предусмотрена.
"Бухгалтер" N 22, июнь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201