То ли дело - где зарплата в конвертах...
(Сказали: «Будешь получать только по ведомости» -
и тот сам исчез-испарился-дематериализовался
без всяких судов, компенсаций и налогов!)
Налогообложение «вынужденнопрогульных» выплат работнику
ВОПРОС: В апреле 2011 года суд удовлетворил иск работника по восстановлению его на работе и обязал выплатить ему среднемесячную заработную плату за время вынужденного прогула.
Каков порядок налогообложения такой выплаты? Для справки: работник уволен в ноябре 2010 года.
ОТВЕТ: Нами уже рассматривались правовые и учетные особенности восстановления на работе незаконно уволенного работника. И хотя с момента публикации статьи прошло не так много времени, однако в связи со вступлением в силу Налогового кодекса и Закона о ЕСВ налоговые правила обложения «вынужденнопрогулъных» выплат изменились. Рассмотрим их.
Вначале напомним, о наличии двух подходов к проблеме определения характера оплаты вынужденного прогула: первый подход - данная оплата не включается в ФОТ, а второй - оплата вынужденного прогула в ФОТ включается.
В настоящей статье мы будем исходить из того, что оплату вынужденного прогула нужно облагать как зарплату* - со всеми вытекающими...
Налог с доходов физических лиц
Еще в письме от 20.04.2007 г. N 3928/6/17-0716 ГНАУ разъяснила следующее:
«При начислении и выплате работнику средней заработной платы на основании решения суда за время вынужденного прогула предприятие-работодатель обязано включить всю начисленную сумму в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, если она начислена, и удержать из суммы такой средней заработной платы налог с доходов физических лиц по ставке, предусмотренной п. 7.1 статьи 7 Закона N 889 [«О налоге с доходов физических лиц»] <...>».
Считаем, что и при действии НКУ предприятие должно удерживать НДФЛ из всей суммы заработка, но уже с применением прогрессивной шкалы в соответствии с п. 167.1 НКУ (15% и 17% с суммы превышения 10 минзарплат).
Разделению общей суммы по месяцам препятствует, по нашему мнению, п/п. 164.2.6 НКУ, согласно которому налогооблагаемый доход, не включенный в расчет общих налогооблагаемых доходов прошлых налоговых периодов и самостоятельно обнаруженный в отчетном периоде плательщиком налога или начисленный органом ГНС в соответствии с данным Кодексом, включается в доход отчетного месяца.**
Любопытно, что в вышеупомянутом письме ГНАУ заботливо напоминает о том, что работник может воспользоваться правом на применение НСЛ. Так-то оно так, однако при разовой выплате, то есть когда зарплата нескольких месяцев приходится на один месяц, права на НСЛ по этим зарплатам работник, скорее всего, лишится.***
Напомним также, что при определении базы для удержания НДФЛ общую сумму доходов уменьшают на сумму ЕСВ (п. 164.6 НКУ).
Единый взнос на общеобязательное
государственное социальное страхование
В «доединосоциальное» время ПФУ в своем письме от 19.04.2007 г. N 6663/03-20 разъяснил, что суммы, взысканные исполнительной службой по решению суда в пользу работника, относятся к ФОТ того месяца, в котором были осуществлены указанные начисление или выплата. В принципе, для предприятия это было выгодно, так как велика вероятность того, что часть этой начисленной мноогомесячной суммы, попавшей на один месяц, «выскочит» за облагаемый соцвзносами предел зарплаты.
Однако в связи со вступлением в силу Закона о ЕСВ ситуация в этом вопросе в корне изменилась: ЕСВ необходимо начислять ежемесячно из суммы, определенной путем деления заработной платы на количество месяцев, за которые она начислена.
Данный вывод следует из ч. 2 ст. 7 3акона о ЕСВ, в соответствии с которым
«указанный порядок**** начисления взноса распространяется также на лиц, которым после увольнения с работы начислена заработная плата (доход) за отработанное время или согласно решению суда - средняя заработная плата за вынужденный прогул».
На наш взгляд, помесячное дробление ЕСЕ в некоторых случаях работнику понравится больше, поскольку в противном случае он может утратить часть страхового стажа (напомним, что результаты осуществленных начислений должны быть персонифицированы). Так, до 01.01.2011 г. это могло быть, например, если зарплата за предыдущий год (допустим, 2009-й) попадала в персонифицированные сведения текущего года (2010-го). В общем, для работника помесячное начисление ЕСВ является более справедливым.
Вместе с тем в вопросе начисления ЕСВ в рассматриваемой ситуации есть неясности.
В ответе на вопрос, подлежат ли обложению ЕСВ выплаты, начисленные уволенным работникам, замдиректора департамента - начальник отдела методологии обеспечения платежей департамента поступления доходов ПФУ Л. Полевик отметила, что бывшие работодатели и лица, не состоящие в трудовых отношениях с работодателями, в числе плательщиков ЕСВ не указаны.
Однако в качестве исключения ЕСВ начисляется и удерживается с выплат, которые начисляются за отработанное до момента увольнения время физическим лицам (ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ и п/п. 4.3.4 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. N 21-5).
А вот выплаты за неотработанное время, такие, например, как компенсации за неиспользованные дни ежегодного отпуска, начисленные работникам после увольнения, по мнению Л. Полевик, не облагаются ЕСВ ни в части начислений, ни в части удержаний.
Если формально руководствоваться аргументацией, приведенной Л. Полевик в консультации, то ни начислять, ни удерживать ЕСВ с «вынужденнопрогульных» выплат не нужно, ведь это - выплаты за неотработанное время. В то же время данная выплата упоминается в качестве исключения в ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ и п/п. 4.3.4 Инструкции N 21-5. Значит, начислять и удерживать его надо.
Данный вывод подтверждается в письме ПФУ от 03.03.2011 г. N 4149/05-10. В нем разъясняется, что порядок начисления ЕСВ распространяется на лиц, которым согласно решению суда начислена средняя заработная плата за вынужденный прогул. При этом в реквизите 11 таблицы 6 приложения 4 Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного постановлением правления ПФУ от 08.10.2010 г. N 22-2, обязательно должен быть отражен месяц, за который произведено начисление.
Хотим обратить внимание на еще одну консультацию Л. Полевик, опубликованную в «Вестнике налоговой службы Украины» N 19/2011 на с. 38. В ней ответственный работник ПФУ разъясняет, что «суммы заработной платы, взысканные государственной исполнительной службой по решению суда в пользу работника, не являются базой для начисления единого взноса».
Как это понимать ?
В ст. 43 Закона «Об исполнительном производстве» установлен порядок распределения взысканных с должника сумм*****, а в ст. 45 - порядок выплаты взысканных денежных сумм. Использовать взысканные суммы на цели, не предусмотренные ст. 45, запрещается. Таким образом, непосредственно из суммы задолженности перед работником выплаты в бюджет не производятся.******
Поэтому чтобы избежать уплаты всех налогов и сборов (НДФЛ, ЕСВ в части удержания с работника) за счет собственных средств, предприятию желательно своевременно и добровольно рассчитаться с работником, не ожидая прихода исполнительной службы.
Отнесение на затраты
Мы считаем, что указанные выплаты плательщик налога на прибыль может отнести на затраты на основании п. 142.2 НКУ как обязательные выплаты, предусмотренные законодательством.
Напомним, что согласно ст. 235 КЗоТ незаконно уволенный работник подлежит восстановлению на предыдущей работе. Решение о выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула (но не более чем за один год) орган по рассмотрению трудовых споров принимает одновременно с принятием решения о восстановлении на работе.
_____________________
* Дело в том, что указанная выплата облагается НДФЛ независимо от того, попадает она в ФОТ или нет, ведь льготы по НДФЛ подобная выплата не имеет, а заменитель ПФУ - и других соцстрахвзносов - ЕСВ - имеет теперь свой спецпункт для таких выплат, поэтому никаких налоговых преимуществ сторонники первого «незарплатного» подхода иметь не будут.
** При этом несколько смущают в формулировке п/п. 164.2.6 НКУ условия самостоятельного обнаружения дохода плательщиком налога или начисления его органом ГНС.
*** Напомним, что НСЛ применяют, если общая сумма выплаты в 2011 году не превышает 1320 грн в месяц (п/п. 169.4.1 НКУ).
**** В ч. 2 ст. 7 Закона о ЕСВ определен порядок начисления ЕСВ для лиц, работающих в сельском хозяйстве, занятых на сезонных работах, творческих работников и т. п., в котором как раз и говорится об упомянутом механизме деления.
***** Взысканные денежные суммы используются для компенсации расходов государственной исполнительной службы на организацию и проведение исполнительных действий; на исполнительный сбор; на штрафы, наложенные госисполнителем.
****** Об этом говорится также в письме Минюста от 18.04.2006 г. N 20-35-60.
"Бухгалтер" N 22, июнь (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201