Облагаются ли единым социальным взносом
страховые премии по договорам накопительного страхования жизни?
Единый социальный взнос (далее - ЕСВ) - это общеобязательный государственный консолидированный страховой взнос, который используется для обеспечения страховых выплат лицам, застрахованным лицам в системах:
- государственного социального страхования на случай безработицы;
- государственного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- государственного социального страхования по временной нетрудоспособности;
- государственного пенсионного страхования.
ЕСВ начисляется на заработную плату работников, а также лиц, которые работают по гражданско-правовым договорам по ставкам, установленным ст. 8 Закона о едином взносе, размер которого зависимости от класса риска составляет от 36,76 до 49,7 %.
На первый взгляд сама постановка вопроса об обложении ЕСВ страховых премий по договорам накопительного страхования жизни выглядит абсурдно.
ЕСВ облагается заработная плата, поэтому для того, чтобы включить в состав зарплаты страховые взносы по договорам долгосрочного накопительного страхования жизни, нужно обладать очень большой фантазией.
Однако среди высокопоставленных украинских чиновников фантазеры пока еще не перевелись. В марте 2011 г. заместитель Председателя Правления ПФУ Валентин Короневский подписал Письмо N 6174/03-30*, датированное 30.03.2011 г., в котором утверждается, что суммы взносов по договорам долгосрочного страхования жизни относятся к фонду оплаты труда как выплаты социального характера в денежной и натуральной форме и соответственно являются базой для начисления ЕСВ.
Интересно, что пенсионные взносы в негосударственные ПФ Украины Правление ПФ Украины в базу для начисления ЕСВ не включает.
Прежде чем анализировать содержащуюся в Письме N 6174/03-30 аргументацию, обратим внимание читателей на то, что действующим законодательством, которым регулируется деятельность Пенсионного фонда Украины, в частности, Законом о пенсионном страховании и Положением о Пенсионном фонде Украины, Пенсионному фонду Украины не предоставлено право разъяснять законодательство Украины в части начисления и уплаты общеобязательных страховых взносов.
При этом ПФ Украины, согласно п. 2 ст. 103 Закона о пенсионном страховании, обязан совместно с центральным органом исполнительной власти в сфере труда и социальной политики (то есть соответствующим министерством) предоставлять разъяснение по вопросам назначения, перерасчета и выплаты пенсий в соответствии с Законом о пенсионном страховании.
В этой связи любые письма Правления ПФ Украины являются всего лишь служебной корреспонденцией, и как неоднократно сообщало Министерство юстиции Украины (правда, по поводу писем ГНАУ) не могут создавать новых правовых норм.
Что же говорит действующее законодательство о порядке начисления ЕСВ?
Согласно п.1 ч.1 ст. 7 Закона о едином, взносе базой для начисления ЕСВ являются выплаты, входящие в состав заработной платы, которые определяются в соответствии с Законом об оплате труда.
Согласно ст. 1 Закона об оплате труда заработная плата - это вознаграждение, которое, как правило, в денежном выражении по трудовому договору собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу. Аналогичное определение содержится и в ст. 93 КЗоТ Украины.
Казалось бы, все ясно, если выплата не связана с выполнением работы (трудовой функции), не определена соответствующим положением об оплате труда и материальном стимулировании, то это не заработная плата. А какую связь можно усмотреть между добровольными (то есть не обязательными!) взносами по договорному страхованию жизни и с трудовым договором, который определяет функциональные обязанности работника и размер оплаты за них.
Однако продолжим, согласно ст. 2 Закона об оплате труда, заработная плата состоит из трех элементов:
- основной заработной платы;
- дополнительной заработной платы;
- других поощрительных и компенсационных выплат.
Как видим, никакие выплаты социального характера, о которых идет речь в Письме N 6174/03-30, в состав заработной платы не входят.
Может быть, в составе прочих поощрительных выплат «спрятались» страховые взносы на добровольное страхование жизни? И тут нет!
Статья 2 Закона об оплате труда устанавливает, что к таким выплатам относятся:
- вознаграждения по итогам работы за год;
- премии по специальным системам премирования (как видим, пока что все «мимо»);
- и, наконец, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные законодательством или производимые сверх установленных размеров.
Как видим, и здесь никаких оснований для включения взносов по договорам накопительного страхования жизни в состав заработной платы нет. То есть, ПФ Украины создал новую правовую норму, что категорически запрещено, так как такое право является функцией законодательной власти.
Но откуда же взялись эти «социальные выплаты», к которым Письмо N 6174/03-30 причисляет взносы по договорам добровольного накопительного страхования жизни?
В Письме N 6174/03-30 ПФ Украины вся «аргументация строится» на том, что определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате и другим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении ЕСВ, предусмотрено Инструкцией N 5.
Как видим, чиновники ПФ Украины явно дописывают Закон о едином взносе, так как в этом Законе нет (и не может быть!) ссылки на инструкцию Госкомстата, то есть документ, который обладает меньшей юридической силой.
Например, Инструкция N 5 согласно ее пп. 1.1. п. 1 принята исключительно для целей статистики и не применяется для определения составляющих фонда оплаты труда как базы (объекта) для начисления взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования.
Как видим, ссылаться на инструкцию Госкомстата Украины, ПФ Украины, равно как и другие органы, осуществляющие контроль за уплатой налогов, взносов вообще не вправе. Но что же такое написано в Инструкции N 5, что вызвало бурные фантазии чиновников ПФ Украины?
Инструкция N 5 делит все виды выплат, которые относятся к заработной плате, для целей статистики на три вида и, кроме того, в разделе 3 Инструкции N 5 указано, что не относятся к фонду оплаты труда взносы предприятий по договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей.
Казалось бы, Инструкция N 5 «на нашей стороне», единственное, за что может «зацепиться» въедливый чиновник, так это за отсутствующий в законодательстве термин «Пенсионное страхование». Действительно, такого понятия Закон о страховании не содержит. Пенсионное страхование, которое осуществляет работодатель, осуществляется с использованием договоров долгосрочного накопительного страхования жизни.
Такую оговорку Госкомстату можно простить, поскольку Инструкция N 5 утверждена только 13.01.2004 г. (а готовилась, очевидно, до этой даты), а изменения в законодательстве Украины (прежде всего, в налоговое), которые дали толчок развитию накопительному страхованию, вступили в силу с 01.01.2004 г. (Речь идет, прежде всего, о Законах о налогообложении прибыли и о налоге на доходы физлиц, которые дали страхователям большие льготы).
Итак, с точки зрения ПФ Украины «долгосрочное накопительное страхование жизни» и «пенсионное страхование» - разные виды страхования. Куда же отнесли накопительное страхование жизни чиновники ПФ Украины?
Так, в пп. 2.3.4. п. 2.3 разд. II Инструкции N 5, речь идет о выплатах социального характера в денежной и натуральной форме, а в первом абзаце этого подпункта говорится о расходах, связанных с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества).
Хитрость ссылки на первый абзац пп. 2.3.4. п. 2.3 Инструкции N 5 в том, что согласно Закону о страховании долгосрочное накопительное страхование жизни является действительно особым видом личного страхования, так как кроме накопления в некоторых случаях (но не всегда) предполагает выплату в случаях инвалидности.
На страхование от этих жизненных ситуаций действительно направляется 3 - 6 % (иногда большей) общей суммы страхового взноса.
Позицию ПФ Украины еще можно было бы признать не лишенной логики, если бы именно эту часть страхового взноса, требовали бы обложить ЕСВ.
Конечно же, социальные выплаты можно считать зарплатой только «для целей статистики» из желания ее как-то завысить. Сама же Инструкция N 5 этого и не скрывает - Госкомстат чист «аки ангел», ведь он в пп. 1.1 п. 1 предупредил, что использовать его «разработку» для определения баз обложения нельзя.
Казалось бы, все ясно, за желанием ПФ Украины обложить страховые премии по договорам добровольного накопительного страхования жизни ЕСВ нет реальной правовой основы. В этой связи интересно разобраться, какой была позиция ПФ Украины до вступления в силу Закона о едином взносе, то есть до 01.01.2011 г.?
Сразу же отметим, что позиция была аналогичной, но реальной опасности для работодателей-страхователей в ней не было.
Позиция, которой ПФ Украины придерживался до 01.01.2011 г. была изложена в Письме N 8223/03-20. Основывалась эта позиция на ст. 19 Закона о пенсионном страховании, которая в то время регулировала порядок уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование. Согласно данной норме, объектом для начисления пенсионных взносов являлась сумма фактических расходов на оплату труда работников, которая определялась согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом об оплате труда, и подлежала обложению налогом с доходов физических лиц (НДФЛ).
Как видим, «старая норма» имела два отличия от действующей с 01.01.2011 г. а именно:
1) состав расходов на оплату труда должен был определяться не на прямую из Закона об оплате труда, а исходя из каких-то неизвестных нормативно-правовых актов, принятых на его основе;
2) пенсионными взносами не облагались те расходы на оплату труда, которые не облагались НДФЛ.
Поскольку сам ПФ Украины никаких нормативных актов о составе расходов на оплату труда не принимал, да и права такого ему никто не давал, адру-гих нормативных актов, кроме Инструкции N 5, в то время, как и сегодня, не было, то в ПФ Украины решили «незаметить» пп. 1.1 п. 1 Инструкции N 5, в котором говорилось, что данная Инструкция не может быть использована для определения «баз обложения», и всю свою аргументацию построил на этой Инструкции.
С этим никто тогда не спорил, так как согласно Закону о налоге с доходов с физлиц страховыми взносами по договорам накопительного страхования жизни не облагались НДФЛ суммы страховок в пределах 15 % годового фонда оплаты труда, то есть действовала та же норма, что и сегодня.
Но с 01.01.2011 г. ЕСВ облагаются расходы на оплату труда независимо от того, облагаются они НДФЛ или нет. Вот и вернулся ПФ Украины к своему Письму N 8223/03-20 и немного обновив его, пришел к выводу, что новое законодательство требует уплаты ЕСВ со страховых взносов по договорам накопительного страхования.
Мы же видим, что в Письме N 8223/03-20, как и в Письме N 6174/03-30, одни и те же логические ошибки. И соглашаться, как со старым, так и с новым письмом ни в коем случае нельзя.
Можно ли еще добавить что-либо к вышесказанному?
Пожалуй, можно еще отметить, что действующее налоговое законодательство (разд. IV ПК Украины) рассматривает взносы по договорам долгосрочного страхования жизни как отдельный вид дохода, отлич ный от заработной платы.
Как будут развиваться события на практике, то есть будет ли ПФ Украины применять санкции к работодателям, заключившим договоры добровольного накопительного страхования жизни, будет зависеть от самих работодателей, от их юридической грамотности и принципиальности. У автора же нет сомнений, что рано или поздно Письмо N 6174/03-30 будет отозвано.
Еще одним аргументом в пользу того, что страховые взносы по договорам долгосрочного накопительного страхования жизни не могут относиться к заработной плате, является то, что они могут осуществляться не только в пользу работников, но и в пользу физических лиц, не состоящих в отношениях с юридическим лицом.
__________________________
* Такие письма не должны рассматриваться как наличие доказательств при судебном процессе.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
КЗоТ Украины - Кодекс законов о труде Украины
Закон о едином взносе - Закон Украины от 08.07.2010 г. N 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»
Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. N 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» (утратил силу)
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. N 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (утратил силу частично)
Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.1995 г. N 108/95-ВР «Об оплате труда»
Закон о пенсионном страховании - Закон Украины от 09.07.2003 г. N 1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании»
Закон о страховании - Закон Украины от 07.03.1996 г. N 85/96-ВР «О страховании» в редакции от 04.10.2001 г. N 2745-III
Инструкция N 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5
Положение о Пенсионном фонде Украины - Положение о Пенсионном фонде Украины, утвержденное Указом Президента Украины от 06.04.2011 г. N 384/2011
Письмо N 6174/03-30 - Письмо Пенсионного фонда Украины от 30.03.2011 г. N 6174/03-30 «Относительно начисления ЕСВ по договорам долгосрочного страхования жизни»
Письмо N 8223/03-20 - Письмо Пенсионного фонда Украины от 29.06.2006 г. N 8223/03-20 «Относительно уплаты взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование с сумм средств, направленных на долгосрочное страхование жизни и негосударственное пенсионное страхование»
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, N 26 (808),
27 июня 2011 г.
Подписной индекс 40783