Нуль - ловушка для лопушки?
Нюансы, связанные с переходом плательщиков
на нулевую ставку по налогу на прибыль
ВОПРОС: Предприятие зарегистрировано в качестве плательщика налогов в 2009 году. Оборот за каждый (предшествующий 2011-му) год не превышал 3 млн грн, а среднеучетное количество работников - 20 человек. С 01.01.2011 г. деятельность не велась. Кроме того, по состоянию на эту дату и на 01.04.2011 г. на предприятии вообще не было штатных работников. В июне был набран новый штат с окладом в размере не менее двух минимальных заработных плат. Имеет ли право данное предприятие применять нулевую ставку налога на прибыль начиная со II квартала 2011 года?
ОТВЕТ: Напомним, что главным регулятором вопросов применения нулевой ставки налога на прибыль являются нормы, изложенные в п. 154.6 НКУ.
Приведем первую часть данной нормы, которая поможет нам ответить на поставленный вопрос:
«154.6. На период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года применяется ставка 0 процентов для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривень и начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, состоящих с плательщиком налога в трудовых отношениях, не меньше двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и которые соответствуют одному из следующих критериев:
а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;
б) действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло меньше трех лет) ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей трех миллионов гривень, и у которых средне-учетное количество работников в течение данного периода не превышало 20 человек;
в) которые были зарегистрированы в качестве плательщиков единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу настоящего Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.
При этом, если плательщики налога, применяющие нормы настоящего пункта, в каком-либо отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетной численности или средней заработной платы работников, из которых хотя бы один не соответствует критериям, указанным в настоящем пункте, то такие плательщики налога обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса».
Итак, судя по всему, вопрошающий плательщик для целей применения (начиная со II квартала 2011 года) нулевой ставки налога на прибыль претендует попасть в число лиц, упомянутых в п/п. 154.6 «б» НКУ.
Как видно из вопроса, условия, оговоренные в самом п/п. 154.6 «б» насчет непревышения объема выручки (3 млн грн в год) и среднеучетного количества работников (не более 20-ти), предприятием соблюдаются.
В то же время обращаем внимание на то, что п/п. «б» говорит исключительно о «действующих» плательщиках налога. Тот факт, что в данной норме имеются в виду плательщики, «действующие» на дату вступления раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса в силу - то есть по состоянию на 01.04.2011 г., особых сомнений не вызывает.*
Сомнения же (кое у кого) могут возникнуть относительно понимания слова «действующих». Как следует из вопроса, в I квартале 2011 года предприятие вообще не работало, а по состоянию на дату вступления (01.04.2011 г.) раздела III НКУ в силу у него не было ни одного штатного сотрудника. Потому не исключается, что в силу изложенных причин отдельные лица из местных налоговых попытаются, трактуя слово «действующих» максимально зауженно, заявить, что такой плательщик, по состоянию на 01.04.2011 г. не имевший ни штата, ни деятельности, для данных целей не может считаться «действующим», а значит, он не соответствует-де критериям п/п. 154.6 «б» НКУи не имеет права на применение начиная со II квартала с. г. нулевой ставки налога.
На наш взгляд, такой подход будет абсолютно некорректным.
Мы считаем, что законодатель в слово «действующие» в данной норме вкладывал иной смысл.
Если обратить внимание на предыдущий подпункт - 154.6 «а», в котором речь идет о вновь созданных плательщиках налога, то наиболее логичен такой вывод: слово «действующих» в п/п. «б» применено законодателем для очертания второй (противоположной вновь созданным) категории плательщиков. То есть имеются в виду все плательщики, которые были уже зарегистрированы по состоянию на 01.04.2011 г.** И абсолютно не важно при этом, имелись ли у них штатные работники и осуществлялись ли ими хозяйственные операции в периодах, предшествовавших этой дате.
Так что мы считаем, что фискальная трактовка понятия «действующие плательщики» из норм Кодекса ни прямо, ни косвенно не следует и в случае ее проявления она грубо нарушит права плательщиков и явится прямым поводом для применения правила о конфликте интересов.
Однако это - еще не всё.
Если у нашего плательщика не возникнет вопросов с проверяющими относительно того, является ли он по состоянию на 01.04.2011 г. «действующим», в данной ситуации мы видим еще один подводный камень.
Как указано в вопросе, штатные работники с зарплатой, превышающей размер двух официально установленных минимальных зарплат, появились на предприятии только начиная с июня 2011 года.
В то же время первый абзац п. 154.6 НКУ (см. выше), в котором излагаются общие требования для всех (то есть подпадающих под п/п. «а», или «б», или «в» этого пункта) претендентов на ставку «ноль», прямо говорит о заработной плате, начисленной сотрудникам, работающим по трудовым договорам, «за каждый месяц отчетного периода» в размере «не меньше двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом».
Это второй - гораздо более весомый (но тоже, по нашему мнению, формальный - применительно к данной ситуации) повод, используя который налоговики могут отказать плательщику в применении нулевой ставки по итогам II квартала 2011 года.
Ведь зарплата в необходимом размере начислялась плательщиком не за каждый месяц отчетного периода (II квартала), а только, как указано в вопросе, - за один из них (июнь). Поэтому из-за такого (буквоедского) повода налоговики могут устроить плательщику реальные проблемы, и предсказать их развязку нам достаточно сложно.
Кстати, поскольку отчетные периоды идут нарастающим итогом и каждый следующий вбирает в себя предыдущий(-е), то по этому же формальному основанию плательщику могут отказать в применении нулевой ставки начиная со следующей декларации - за II-III кварталы с. г. (и за II-IV кварталы), даже если в III (и IV) квартале зарплата будет начислена в нужной сумме за каждый месяц.
Заметим, что этот момент следует иметь в виду всем предприятиям-нулевикам*** (и мы об этом уже предупреждали. Если они в каком-то месяце посмеют не начислить хотя бы одному своему штатнику зарплату в размере двух минимальных или более (причем независимо от того, работало ли предприятие, или от любых других причин), то у таких нулевиков под угрозой «влета» под налог на прибыль может оказаться весь их отчетный год!
И всё же надеемся, что на практике не всегда эта норма будет трактоваться столь формально жестко и в рассматриваемой ситуации - в конкретной налоговой, где плательщик стоит на учете, - возможно, налоговики не станут формальничать и позволят при таком раскладе применить нулевую ставку. Но, учитывая печально-фискальную практику трактовки налоговиками норм НКУ, а также цитаты из интернет-конференции Н. Хоцяновской, мы обязаны предупредить плательщиков о возможных подводных камнях.
Ведь II квартал уже закончился, и в срок до 10.08.2011 г. плательщикам нужно будет представить первую «подНКУшную» декларацию (в том числе «нулевую»).
Дело в том, что нормы НКУ ни подачи заявления, ни какой-то специальной регистрации налоговиками для перехода на нулевую ставку не требуют, поэтому плательщик должен сам принимать решение - согласно нормам НКУ (и с учетом имеющейся у него на тот момент другой, «ненормативной», информации) оценить правомерность применения им в соответствующем периоде нулевой ставки, после чего представить декларацию с «нулем».****
А ведь проверяются льготы (любые!) налоговиками особо придирчиво, поэтому плательщикам нужно реально оценивать все возможные риски - чтобы представление первой «нулевой» декларации не закончилось плачевно...
P. S. в последнюю минуту.
В качестве дополнения по данной теме (относительно прав перехода плательщиков на нулевую ставку налога начиная с 01.04.2011 г.) хотим сообщить несколько следующих важных новостей:
1) по сообщениям СМИ, в письме ГНАУ от 02.06.2011 г. N 10289/6/15-0315 налоговики разъяснили, что с целью применения п. 154.6 НКУ для определения среднеучетного количества работников и сумм их зарплат (дохода) за соответствующий месяц отчетного периода (которые должны быть не менее 2 минЗП) надлежит руководствоваться соответственно абзацем 6 п. 1.8 Инструкции по статистике количества работников, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 28.09.2005 г. N 286 (то есть - в эквиваленте полной занятости), а также разделом 4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. N 5.
Насчет того, что рассчитывать среднеучетное количество работников нужно именно в эквиваленте полной занятости (то есть - с учетом всех, а не только штатных работников), мы уже писали;
2) по сообщениям СМИ, в письме ГНА в г. Киеве от 27.05.2011 г. N 100013/6/15-0315 высказано мнение насчет другого проблемного вопроса, касающегося применения норм п/п. 154.6 «б» НКУ. Столичные налоговики указывают, что для целей этой нормы под годом следует понимать именно календарный год***** - то есть календарный период, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря, в котором осуществляется формирование общего списка единиц статистических наблюдений. Таким образом, фрагмент упомянутого п/п. 154.6 «б»
«в течение трех последовательных предыдущих лег (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло меньше трех лет)» подразумевает, что предельный объем 3 млн грн нужно сравнивать с объемом реализации конкретного календарного года (из этого следует, что аналогично следует поступать и в отношении сравнения среднеучетной численности с предельным (20 чел) количеством работников). В письме подытоживается, что ставка по налогу на прибыль в 0% может применяться, в частности, если объем задекларованных доходов плательщика налога за каждый из 2008, 2009 и 2010 годов не превышал трех миллионов гривень. (При этом второй вариант прочтения «б» предполагает ведение отсчета по 12 месяцев назад начиная от 1 апреля 2011 года - даты вступления раздела III НКУ в силу.);
3) кое-что проясняется и по поводу проблемы, которая рассматривалась нами в «Бухгалтере» N 14'2011 на с. 43: применение нормы следующего подпункта п. 154.6 НКУ - «в» (касается бывших ЮРЕНов, желающих попасть под «нуль»).
Напомним, что из этой нормы не совсем ясно, касается она тех плательщиков, которые были ЮРЕНами до 01.01.2011 г. или же до 01.04.2011 г. В указанном материале мы упоминали мнение Н. Хоцяновской насчет того, что здесь ориентироваться необходимо на дату 01.04.2011 г. И если вплоть до этой даты предприятие было зарегистрировано ЮРЕНом, а с 1 апреля 2011 года перешло на общую систему, то оно подпадает под действие п/п. 154.6 «в» НКУ. Если же оно было ЮРЕНом до 2011 года, а с 1 января 2011 года перешло на общую систему, то, по мнению специалиста ГНС, оно подпадает под норму п/п. «б», а не «в». Мы ставили такой вывод под сомнение, поскольку в п/п. «в» речь идет о вступлении в силу Кодекса (а не его III раздела), а Кодекс, как известно, вступил в силу с 1 января с. г. И вот в ЕБНЗ на сайте ГНАУ появилось сразу несколько консультаций налоговиков, говорящих о том, что ориентироваться для целей применения п/п. «в» нужно именно на 1 января 2011 года. Приведем одну из них справочно:
«2755 Имеет ли право плательщик налога, который был зарегистрирован в качестве плательщика ЕН до вступления в силу НКУ, применять нулевую ставку налога на прибыль в случае:
- перехода на общую систему налогообложения с 01.01.2011 г., с 01.04.2011 г. или более поздних налоговых периодов;
- выплаты работникам заработной платы, составляющей не менее 2 минимальных заработных плат с начала года, с 01.04.2011 г. или с начала соответствующего периода перехода на общую систему?
Применять ставку налога на прибыль 0 процентов в период с 1 апреля 2011 годадо 1 января 2016 года могут субъекты хозяйствования, которые были зарегистрированы в качестве плательщиков единого налога до 01.01.2011 г. и соответствуют следующим требованиям: объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) таких плательщиков за календарный год, предшествующий отчетному, составляет до одного миллиона гривень и средне/четное количество работников не превышает 50 человек; не подпадают подкатегорию тех плательщиков, для которых установлены ограничения для применения нулевой ставки налога на прибыль».
Итак, если отталкиваться от консультаций из ЕБНЗ, то под норму п/п. «в» подпадают бывшие ЮРЕНы, которые работали на упрощенной системе до 1 января 2011 года, а на общую систему перешли: - или с 1 января 2011 года, - или с 1 апреля 2011 года. Если же предприятие перешло на упрощенную систему с 01.01.2011 г. (то есть до этой даты ЮРЕНом не являлось), то ему прямая дорога к п/п. 154.6 «б» НКУ. К тому же такому предприятию не с чем сравнивать предельный оборот и среднеучетную численность - ведь оно в прошлом календарном году не работало (проблемы же с «годом», как у п/п. 154.6 «б», для целей применения п/п. «в» не существует, поскольку в нем прямо говорится о «последнем календарном годе»).
_______________
* В отличие от подпункта следующего - п/п. «в» п. 154.6, посвященного бывшим ЮРЕНам, где не совсем понятно: речь идет о 01.01.2011 г. или же о 01.04.2011 г. - см. на этот счет п. 3 P. S.
** Кстати, налоговики делают здесь исключение (тоже, кстати, фискальное и не соответствующее нормам НКУ) для плательщиков, которые были зарегистрированы после 01.10.2010, то есть которые первую свою декларацию о прибыли представили лишь по итогам I квартала 2011 года. ГНАУ утверждает, что такие плательщики могут перейти на нулевую ставку только начиная с 2012 года - по той причине, что у них, мол, не был «ежегодный объем доходов задекларирован» до 2011 года, как это буквально изложено в п/п. 154.6 «б» НКУ. Поэтому такие плательщики должны иметь в виду, что за применение нулевой ставки в 2011 году им, возможно, придется с налоговиками судиться...
*** Точнее - претендующим на «нуль».
**** Кстати напомним, что нулевики, - до тех пор пока ГНАУ не разработает для них упрощенную форму «прибыльной» декларации (как это предусматривают нормы НКУ - см. п. 49.2), - должны представлять налоговикам декларацию по общей форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 Г. N 114. Об этом ГНАУ сообщила в своем письме от 06.05.2011 г. N 12807/7/15-0317.
***** Тот же вывод - насчет календарного года - вытекает и из текста одной из консультаций в ЕБНЗ на сайте ГНАУ.
"Бухгалтер" N 25, июль (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201