Современное путешествие по следам пятьчетырешестия
Добровольное медстрахование и налогообложение
Производственное предприятие - плательщик налога на прибыль осуществляет страхование отдельных работников по договорам добровольного медицинского страхования.
До вступления в силу раздела III Налогового кодекса на предприятии руководствовались п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли, в соответствии с которым расходы на страхование жизни, здоровья и других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, не относились на валовые затраты.
Изменилось ли что-то в вопросе налогообложения взносов на добровольное медстрахование в связи с принятием Налогового кодекса?
Налог на прибыль
Да, и в самом деле: при действии Закона О Прибыли работодатель не имел права на включение расходов на добровольное медицинское страхование (далее - ДМС) в состав валовых затрат (п/п. 5.4.6). Поскольку ДМС согласно п. 3 ч. 4 ст. 6 Закона «О страховании» является необязательным видом страхования, расходы, связанные с ним, оплачивались за счет прибыли предприятия. Кстати, это подтверждали и суды (см., например, определение Вадсуда от 15.12.2009 г. по делу N К-17077/07).
А вот взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, могли включаться в валовые затраты плательщика налога на прибыль (п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли).*
Норма, аналогичная «обязательной» страховой из п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли, есть и в НКУ. Так, п. 142.2 НКУ установлено, что взносы плательщика налога на обязательное страхование жизни или здоровья работника в случаях, предусмотренных законодательством, включаются в состав его затрат.
Есть в НКУ и абсолютный правопреемник страховой нормы «прибыльного» п/п. 5.4.6 - это п/п. 140.1.6, из которого следует, что взносы на необязательное миедстрахование к затратам плательщика налога отношения не имеют.
На этом сходство вроде бы заканчивается. Перейдем к новшествам.
В соответствии с п/п. 138.10.1 «а» НКУ в общепроизводственные расходы включаются расходы на медицинское страхование работников аппарата управления цехами, участками. А п/п. 138.10.1 «е» НКУ отсылает в состав общепроизводственных расходов расходы на медицинское страхование рабочих и работников управления производством в соответствии с законодательством.
Пунктом 1 ст. 7 Закона «О страховании» установлено, что медицинское страхование относится к обязательным видам страхования в Украине, однако данная норма пока еще является декларативной, так как отсутствуют правила проведения такого вида страхования**.
Поэтому п/п. 138.10.1«е» НКУ в части медстрахо-вания написан с явным прицелом на будущее. Что касается п/п. 138.10.1«а» НКУ, в котором отсутствует ссылка на обязательность такого страхования, то, по нашему мнению, включать расходы на медстрахование работников аппарата управления цехами, участками в общепроизводственные - затея рискованная. Ведь, как уже отмечалось выше, п/п. 140.1.6 НКУ запрещает относить на затраты расходы на необязательное страхование жизни и здоровья работников.
При этом обращаем внимание на то, что п/п. 138.10.1 относится к статье 138 НКУ, которая устанавливает состав затрат и порядок их определения, а п/п. 140.1.6 - к статье 140 НКУ, определяющей особенности признания расходов двойного назначения. Так вот, п/п. 140.1.6 НКУ является специальным - страховым, и расходы на иеобязательное страхование работников прямо упомянуты в нем как незатратные.
В общем, по сути страховое «новое» из п/п. 138.10.1 НКУ на поверку оказалось хорошо не забытым старым.
Налог с доходов физических лиц, ЕСВ
Ввиду того что страховые платежи (взносы) по ДМС не попадают в число исключений, приведенных в п/п. 164.2.16 НКУ,*** они подлежат обложению НДФЛ.
Кстати, в Законе об НДФЛ была подобная норма - п/п. 4.2.4, так что в отношении обложения НДФЛ страховых платежей (взносов) по ДМС ничего не изменилось.
По нашему мнению, данный доход относится к доходам в неденежной форме, а потому его размер определяется в порядке, предусмотренном п. 164.5 НКУ, то есть с учетом повышающего коэффициента. Уплатить в бюджет НДФЛ необходимо в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты) (п/п. 168.1.4 НКУ).
При действии Закона об НДФЛ налоговики разъяснили, что суммы страховых взносов по договору добровольного страхования для целей обложения НДФЛ являются заработной платой (аргумент - их можно считать другими выплатами и вознаграждениями, выплачиваемыми (предоставляемыми) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма)****.
Любопытно, что согласно п. 3.5 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. N 5, взносы предприятий по договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей не относятся к фонду оплаты труда.
«Зарплатная» направленность страховых взносов по ДМС уменьшает вероятность получения таким работником НСЛ. Правда, этот вывод не столь однозначен. Между тем это увеличивает размер налоговой скидки, которую можно учесть по итогам года (п/п. 166.3.5 НКУ).
В форме N 1ДФ страховые платежи (взносы) по ДМС, по нашему мнению, следует поместить с признаком дохода «127», как прочие доходы, кроме указанных в статье 165 НКУ.
ЕСВ на суммы таких страховых платежей (взносов) не начисляется согласно п. 2 разд. II Перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного Постановлением КМУ от 22.12.2010 г. N 1170.
Как известно, кроме страховых взносов по ДМС есть еще и страховые выплаты (возмещения) - радостная (иногда нет) составляющая (смысл) ДМС. В соответствии с п/п. 165.1.27 НКУ не включается в состав месячного (годового) налогооблагаемого дохода «сумма страховой выплаты, страхового возмещения или выкупная сумма, полученная плательщиком налога по договору страхования от страховщика - резидента, иного, нежели долгосрочное страхование жизни (в том числе страхование пожизненных пенсий) и негосударственное пенсионное обеспечение <...>».
При этом условием для освобождения страховой суммы от обложения налогом при страховании жизни или здоровья плательщика налога является наличие надлежащего подтверждения факта причинения ущерба застрахованному лицу.
При действии Закона об НДФЛ всевозможные особенности применения подобной нормы - п/п. 4.3.32 - регламентировались специальным подзаконным Порядком, утвержденным распоряжением Госфинуслуг от 18.11.2003 г. N 126, с изменениями.
В 2011 году вместо него действует Порядок применения подпунктов 165.1.27 и 165.1.28 пункта 165.1 статьи 165 раздела IV Налогового кодекса Украины относительно страховых выплат, страховых возмещений, выкупных сумм и пенсионных выплат, получаемых плательщиком налога по договорам страхования, негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионного вклада и доверительного управления, утвержденный распоряжением Госфинуслуг от 24.12.2010 г. N 997 (далее - Порядок N 997).
Налоговому агенту, выплачивающему страховую выплату (возмещение), необходимо иметь правильные подтверждающие документы.*****
Словом, морока еще та. Но мы знаем, что без бумажных доказательств льготы не даются.
Кстати, в форме N 1ДФ сумма страховых выплат (возмещения), полученная плательщиком налога по ДМС, отражается с признаком дохода «151».
_______________
* Например, на страхование предприятием водителей и членов добровольных пожарных дружин.
** Кроме личного страхования медицинских и фармацевтических работников на случай инфицирования вирусом иммунодефицита человека при исполнении ими служебных обязанностей; страхования работников, участвующих в оказании психиатрической помощи; страхования медицинских и других работников государственных и коммунальных учреждений здравоохранения и государственных научных учреждений на случай заболевания инфекционными болезнями, связанного с исполнением ими профессиональных обязанностей в условиях повышенного риска заражения возбудителями инфекционных болезней.
*** Исключениями являются договоры долгосрочного страхования жизни или негосударственного пенсионного обеспечения, уплата страховых взносов членом семьи первой степени родства или резидентом, который является выгодополучателем (бенефициаром) по таким договорам.
**** См., например, письмо ГНАУ от 03.03.2004 г. N 1606/6/17-3116.
***** В соответствии с п. 1.2 раздела II Порядка N 997 документами, подтверждающими факт причинения ущерба страхователю, являются:
- копия листка нетрудоспособности или соответствующая справка, заверенная в установленном законодательством порядке;
- копия справки медико-социальной экспертной комиссии об установлении инвалидности;
- счета предприятий, заведений, которые в установленном законодательством порядке имеют право на предоставление медуслуг и предоставляли такие услуги в связи с возникновением страхового случая;
- расчетные документы (квитанции, фискальные чеки, приходные кассовые ордера) относительно оплаты плательщиком налога товаров, работ, услуг, которые предусмотрены договором страхования и/или необходимость приобретения которых согласно условиям договора страхования подтверждена соответствующими документами (направлениями, рецептами, выпиской с назначением врача из истории болезни или амбулаторной карты).
Пунктом 1.3 раздела II Порядка N 997 установлено, что при страховании жизни или здоровья плательщика налога факт причинения ущерба страхователю в результате несчастного случая подтверждается также копией акта о несчастном случае, а при его отсутствии - документами лечебно-профилактического заведения с подтверждением факта получения травмы.
"Бухгалтер" N 25, июль (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201