- Дети, что расцветает летом?
- Я знаю слово из трех букв...
Летом расцветает НДС!
Дополнительные (к консультации от 06.06.2011 г.) нюансы последствий
отмены консалтбухаудитинформльготы по НДС
Напомним, что с 01.07.2011 г. (на не очень-то законных основаниях) вступил в силу в конце концов подписанный Президентом Закон от 19.05.2011 г. N 3387-VI, восстановивший НДС на ряд услуг, которые перечислены в п/п. 186.3 «в» НКУ*.
Итак, с 01.07.2011 г. превратились из «необъектных» в «подНДСные» следующие виды услуг: консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Ряд проблем налогового учета, связанных с таким фискальным новшеством, мы уже подробно рассматривали.
Ну а здесь дополнительно хотим обратить внимание плательщиков, имеющих дело с упомянутыми (вновь облагаемыми НДС) услугами, на следующие моменты.
1. В стандартной ситуации, если первое событие - получение предоплаты или поставка необлагаемых (тогда еще) услуг - произошло до 01.07.2011 г., после упомянутой даты никаких НДСных исправлений, перерасчетов (т. п.) в связи с изменившимися правилами ни поставщику, ни покупателю делать не нужно.
2. Если плательщиком применяется кассовый метод (например, поставка изменивших НДСную ориентацию услуг производится плательщиком в пользу бюджетников - см. п. 187.7 НКУ), следует ориентироваться на дату (даты) поступления оплаты (частичных оплат). Если оплата полностью (или частично) поступила плательщику до 1 июля, то НДС на стоимость (оплаченную часть) «переориентировавшихся» услуг начислять не нужно. Если же услуги были оказаны до, а оплата поступает после, то поставщик обязан начислить НДС на стоимость таких услуг (на не оплаченную до 01.07.2011 г. ее часть). А вот насчет того, в какой сумме начислять такой НДС, - рассмотрим далее.
3. Любопытная ситуация: если договор на такие услуги заключался до 01.07.2011 г. и стоимость услуг, указанная в договоре, была сформирована без учета НДС, то как быть в ситуациях (в том числе в изложенной выше - в конце п. 2), если в рамках таких безНДСных договоров соответствующее событие поставки услуг (первое событие - из подписания акта или зачисления предоплаты либо для применяющих кассовый метод - получение оплаты) происходит уже в «подНДСное» время - то есть начиная с 1 июля 2011 года? (Тот факт, что услуги по таким «переходным» договорам должны облагаться НДС, сомнений не вызывает, ведь первое событие по ним происходит уже после 01.07.2011 г.)
Тут возникают два вопроса, идущих в жесткой сцепке друг с другом.
Первый: необходимо ли менять стоимость услуг в договоре?
Второй: НДС на стоимость услуг крутить сверху - по ставке 20% или же брать изнутри - по ставке 16,67%?
По нашему мнению, договорную стоимость данные изменения в налогообложении должны затронуть только в том случае, когда цена на услуги будет увеличиваться (уменьшаться). Если же стоимость (и цена) изменяться не будет, то тот факт, что она стала содержать в себе НДС, в договоре указывать не обязательно (поскольку законодательно необходимость такого указания НДС в тексте договора уже давно не предусмотрена). Хотя в ряде случаев желательно в каком-либо виде покупателя об этом письменно известить - еще до того, как он получит от поставщика налоговую накладную (особенно - если поставщик услуг намерен пообщаться с покупателем на предмет определенного увеличения их стоимости).
Но будет ли эта стоимость увеличена (на 20% или на меньшую сумму) - ответ на этот вопрос, как правило, будет находиться в прямой зависимости от консенсуса, к которому должны прийти стороны договора. И если стоимость услуг будет увеличиваться, то соответствующие изменения в тексте договора сделать необходимо.
Напомним, что согласно ч. 2 ст. 632 Гражданского кодекса изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом.
Законом (N 3387-VI или каким-то другим) изменение цены в рассматриваемых нами ситуациях прямо не предусматривается. Поэтому, если в договоре четко не прописаны действия сторон при изменении обложения НДС (а обычно они не прописаны), то, на первый взгляд, все будет зависеть от того, как стороны договорятся между собой.
Однако поставщик может попытаться добиться понимания от покупателя, прибегнув к норме статьи 652 ГК. «Изменение или расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств»**. Как показывает судебная практика, суды склонны применять нормы данной статьи в отношении споров, обусловленных (не) включением НДС в цену в связи с изменением условий налогообложения (см., например, постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 21.04.2008 г. по делу N 06-10/4294, постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 01.07.2009 г. по делу N 2-5/14785-2007). То есть подобные изменения правил налогообложения в ряде случаев суды склонны расценивать как «существенное Изменение обстоятельств».
Итак, основные варианты развития событий здесь могут быть следующими:
а) «поставщиковый»: цена/стоимость услуг увеличивается на 20% (НДС накручивается на цену снаружи);
б) «покупательский»: цена/стоимость услуг не изменяется (поставщик «включает» НДС в цену изнутри и уплачивает НДС в размере 16,67% от стоимости услуг***, ну и, естественно, он обязан, как и в других вариантах, выдать покупателю**** налоговую накладную на такую поставку);
в) «компромиссный»: цена/стоимость услуг по согласию сторон увеличивается, но в размере меньше чем на 20% (сумма НДС составляет 16,67% от новой - увеличенной - стоимости услуг);
г) «склерозный»: поставщик «прошлепал» тот факт, что услуги стали облагаться НДС, не изменил договор и не включил НДС в цену, оформив все документы на поставку без НДС,- в этом случае НДС по ставке 20% «сверху» должен уплачиваться за счет собственных средств поставщика. Поэтому в такой ситуации поставщику лучше задним числом переоформить нормально документы по варианту, указанному нами в п/п. «б»;
д) «а иди ты...»: поставщик определяет, что, невзирая на возможные финансовые последствия, ему выгоднее не платить такой НДС и, не договорившись с покупателем об увеличении цены, отказывается от исполнения договора.
Напомним также, что согласно ч. 3 ст. 632 ГК «изменение иены в договоре после его исполнения не допускается».
В общем, как видим, вариантов развития событий в свете такой НДСной переориентации немало, так что - есть из чего выбирать.
Хотим только призвать здесь поставщиков и покупателей к взаимопониманию («коні не винні») и бесконфликтному решению НДСной проблемы, подброшенной им нашими не очень радивыми законотворцами. Кроме того, в разрезе данной проблемы рекомендуем перечитать материал в «Бухгалтере» N 11'2011 на с. 38-40, освещающий ситуации, в которых заказчик и исполнитель услуг не приходят к согласию относительно (не)обложения стоимости услуг НДСом. Кстати, если кто-то из плательщиков - бывших «необложенцев» воспользовался при заключении договоров советом, который мы давали в конце данной публикации, то для него «ценовая» проблема особо не опасна.
4. Те плательщики налога, которые получали упомянутые в п/п. 186.3 «в» (ставшие теперь облагаемыми НДС) услуги от президентов, должны начиная с 01.07.2011 г. обязательно облагать такие услуги НДС (и соответствующим образом отражать такие операции в НДСной декларации), поскольку п. 186.3 НКУ местом поставки таких услуг определяет место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования (или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его жительства).
Если этот момент упустить, то при проверке налоговики доначислят НО по НДС со стоимости таких услуг, да еще и со штрафами.
А вот за включение этих сумм в налоговый кредит плательщикам, возможно, придется постфактум еще и побороться.
Датой возникновения права на НК по НДС с нерезуслуг согласно п. 198.2 НКУ является дата уплаты (начисления) такого налогового обязательства. А датой уплаты (начисления) НО, исчисленного с нерезуслуг, исходя из нормы второго абзаца п. 201.12 НКУ и согласно устоявшейся практике, считается дата представления НДСной декларации, в которой была отражена сумма НО с «нерезуслуг» (с обязательной выпиской налоговой накладной). При доначислении же такого НО налоговиками - отражение его в декларации не производится, из-за чего и возможны проблемы с включением такого НО в НК после его оплаты по итогам проверки.
Отметим, что сказанное в п. 4 (кроме того, что касается налогового кредита), разумеется, относится и к не плательщикам НДС (но только из числа юридических лиц - см. п. 208.1 и 208.4 НКУ), получающим такие услуги от нерезидентов, поскольку они тоже обязаны уплачивать в этом случае НДС.
5. Поскольку одной из дат возникновения налоговых обязательств по НДС является дата оформления документа, подтверждающего факт предоставления плательщиком услуг, то в непредоплатных ситуациях, когда первым событием является это самое оформление документа, его до 20 июля еще можно успеть оформить «нужной» датой, подробнее - см. в консультации от 06.06.2011.
_________________
* Этот же Закон отменил п. 197.9 НКУ, то есть с 1 июля с. г. обложил НДС услуги, которые раньше освобождались от налога согласно этому пункту Кодекса (услуги, «которые предоставляются иностранным судам и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки пассажиров, их багажа и грузов <...>»).
** Справочно приводим ее содержание:
«1. В случае существенного изменения обстоятельств,
которыми стороны руководствовались при заключении договора, договор может быть изменен или расторгнут по согласию сторон, если иное не установлено договором или не вытекает из существа обязательства.
Изменение обстоятельств является существенным, если они изменились настолько, что, если бы стороны могли это предвидеть, они не заключили бы договор или заключили бы его на других условиях.
2. Если стороны не достигли согласия относительно приведения договора в соответствие с обстоятельствами, которые существенно изменились, или относительно его расторжения, договор может быть расторгнут, а по основаниям, установленным частью четвертой настоящей статьи,- изменен по решению суда по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий:
1) в момент заключения договора стороны исходили из того, что такое изменение обстоятельств не наступит;
2) изменение обстоятельств обусловлено причинами, которые заинтересованная сторона не могла устранить после их возникновения при всей заботливости и осмотрительности, которые от нее требовались;
3) исполнение договора нарушило бы соотношение имущественных интересов сторон и лишило бы заинтересованную сторону того, на что она рассчитывала при заключении договора;
4) из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.
3. В случае расторжения договора вследствие существенного изменения обстоятельств суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.
4. Изменение договора в связи с существенным изменением обстоятельств допускается по решению суда в исключительных случаях, если расторжение договора противоречит общественным интересам или повлечет для сторон ущерб, значительно превышающий затраты, необходимые для исполнения договора на условиях, измененных судом».
*** В то же время при таком варианте поставщику стоит позаботиться насчет обоснования обычности такой цены (с НДС - 16,67% изнутри, а не 20% снаружи). Ведь, напомним, согласно п. 188.1 НКУ базой обложения НДС является договорная стоимость услуг, но определенная по ценам не ниже обычных.
**** Если этот покупатель - плательщик НДС.
"Бухгалтер" N 26, июль (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201