«На-На»: современный вариант
Новый налоговый учет раздачи товаров в рекламных целях
В связи с 5-летием открытия магазина всем покупателям бесплатно раздавали сувениры с логотипом (ручки, шары, магниты и т. п.). Как такая операция облагается налогом на прибыль и НДС?
Налог на прибыль
Как при действии Закона О Прибыли, так и с 01.04.2011 г. бесплатное предоставление товаров считается поставкой (продажей, реализацией) товаров (п/п. 14.1.191 и 14.1.202 НКУ).
В п/п. 14.1.13 НКУ также приведено определение термина «бесплатно предоставленные товары», под которыми понимаются
«товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматриваются денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, либо без заключения таких договоров».
Впрочем, в любом случае (независимо от того, является операция рекламной или нет) предприятию придется решать вопрос, есть ли в рассматриваемой ситуации доход при бесплатной передаче товаров.
Осторожный плательщик, видимо, согласится с тем, что он есть. Напомним, что в общем случае бесплатная передача товаров у передающей стороны приводит к возникновению дохода исходя из обычных цен, когда такие товары передаются нестандартным плательщикам налога на прибыль или не плательщикам (например, физлицам).
Однако более смелый бухгалтер может доход здесь и не увидеть. Рассматривая налогообложение рекламных раздач, мы отмечали, что в 2006 году наметилась гуманная тенденция отказа от обычных цен для налога на прибыль при бесплатных раздачах. Проявилась эта тема после разъяснения Минфина в письме от 22.06.2006 г. N 31-21030-11/23-4859/7716.
В итоге ГНАУ письмом от 19.12.2006 г. N 23881/7/15-0317 отозвала ряд своих писем, в которых предлагалось исчислять валовые доходы от подарков по обычным ценам. Правда, прямо написать противоположное - дескать, что обычных цен не будет, - ГНАУ тоже не решилась.
Мы считаем, что в рассматриваемой ситуации есть неплохие шансы свести доходы к нулю. И это логично, ведь такая операция не приводит к увеличению дохода «рекламиста», поскольку в результате ее проведения он не получает и не начисляет доход.* Кроме того, можно утверждать, что обычная цена при подобной рекламной раздаче равна нулю. Ведь рекламные раздачи, как правило, проводят бесплатно. То есть на основании п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли, регулирующего порядок определения обычных цен в 2011 году, однородные товары в сопоставимых (рекламных) условиях передаются покупателям по обычной цене, равной нулю.
Что думают по этому поводу налоговики? Они, как всегда, непоследовательны, о чем свидетельствуют их консультации в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ, где сначала была хорошая консультация, согласно которой доход от бесплатно предоставленного равняется нулю, но затем налоговая от такого подхода отказалась. В отличие от эпохи действия Закона О Прибыли, с 01.04.2011 г. предприятие может отнести в состав своих затрат расходы на проведение рекламы в полном объеме, то есть без 2%-ного ограничения (п/п. 140.1.5 НКУ). Но при этом следует помнить о том, что в НКУ имеется «цепной» п/п. 139.1.1, в соответствии с которым не включаются в состав затрат расходы, не связанные с проведением хозяйственной деятельности, а именно на «организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распросгранение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенных статьей 157 настоящего Кодекса, и расходов, связанных с проведением рекламной деятельности, которые регулируются нормами подпункта 140.1.5 пункта 140.1 статьи 140 настоящего Кодекса)». Таким образом, если предприятие планирует бесплатную раздачу сувениров в рекламных целях, то оно должно тщательно подойти к вопросу рекламного обоснования своих действий.
В свое время мы акцентировали внимание на том, с помощью какого документа можно доказать рекламный характер бесплатной раздачи. Если руководствоваться консультацией налоговиков из «Вестника налоговой службы Украины» N 36/2005, предприятию необходимо оформить определенный пакет документов. Это приказ руководителя с указанием: цели раздачи ТМЦ; даты (периода) и места проведения рекламной акции; утвержденного перечня раздаваемых товаров и их количества по каждому наименованию; фамилий работников, ответственных за бесплатную раздачу товаров. Выдача ТМЦ ответственным лицом осуществляется по расходным накладным, а сами ответственные лица после завершения рекламной акции составляют отчеты и возвращают оставшиеся товары на склад. Считаем, что приведенные рекомендации остаются актуальными и в настоящее время, поскольку для попадания бесплатных раздач в расходы по-прежнему следует доказывать их рекламную направленность. Напомним также, что в соответствии с п/п. 138.10.3 «г» НКУ расходы на рекламу включаются в расходы на сбыт в составе прочих расходов предприятия, которые согласно п. 138.5 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
НДС
В доналоговокодексное время мы констатировали, что, в отличие от ситуации с обложением налогом на прибыль, бесплатная рекламная раздача для целей начисления налоговых обязательств по НДС никаких налоговых преимуществ по сравнению с любыми другими операциями, связанными с бесплатной передачей товаров, не имеет. При этом мы обращали внимание на отсутствие каких-либо благоприятных писем и разъяснений ГНАУ, освобождающих рекламные раздачи от обложения НДС.
Напомним, что в НДСных целях бесплатная раздача товаров подпадает под определение поставки товаров (п/п. 14.1.191 НКУ). Поэтому при бесплатной раздаче товаров (не важно, в рекламных, целях или просто от большой любви к людям) необходимо начислить налоговые обязательства исходя из обычных цен (п. 189.1 НКУ).
С этим никто и не спорит (если опять-таки не утверждать, что обычная цена при рекламных раздачах равна нулю), так, кстати, было и при действии Закона об НДС.**
Другое дело - налоговый кредит по НДС. Напомним, что при действии Закона об НДС, если все условия «налоговокредитности», установленные п/п. 7.4.1, были выполнены, то есть товары облагались НДС и использовались в рамках хоздеятельности плательщика, и при наличии налоговой накладной предприятие имело право на налоговый кредит (причем в полной сумме независимо от того, включало оно в ВЗ все рекламные расходы или с 2%-ным ограничением).
Что изменилось для рекламной раздачи в связи со вступлением в силу Налогового кодекса?
Практически ничего! В п. 198.3 НКУ установлены аналогичные критерии для права на налоговый кредит: использование товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика налога.
К сожалению, налоговики считают иначе. Об этом свидетельствуют их ответ в ЕБНЗ, а также консультация информационно-справочного департамента ГНС, опубликованная в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» N 24-25/2011 на с. 8-9.
В консультации приводится ответ на следующий вопрос: «Включается ли в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров рекламного назначения (ручки, календари со своим логотипом), при бесплатном их распространении?». Как ни удивительно, но при ответе на вопрос все ссылки на нормы НКУ, в соответствии с которыми у предприятия, бесплатно распространяющею рекламные товары, должен быть налоговый кредит по НДС, сделаны правильно. А вот вывод почему-то вышел не тот: «С учетом изложенного, поскольку расходы на приобретение товаров, распространяемых в качестве подарков третьим лицам, в том числе и товаров, на которые нанесен логотип, являются расходами, не связанными с проведением хозяйственной деятельности, то сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением таких товаров, не включается в состав налогового кредита».
Обратите внимание на то, что в вопросе говорилось о приобретении товаров рекламного назначения, а в ответе - о распространении товаров в качестве подарков третьим лицам. Мы думаем, что эта хитрость используется для того, чтобы нырнуть под «бесхозяйственный» п/п. 139.1.1 НКУ, в котором речь идет о приобретении и раздаче подарков, но, между прочим, кроме расходов, связанных с проведением рекламной деятельности, регулируемых п/п. 140.1.5 НКУ. То есть спецы из ГНС считают, что раздача подарков в рекламных целях, не приводящая к возникновению доходов, - деятельность нехозяйственная.
Честно говоря, подобные идеи выдавались ими и в доКодексное время. Так, в письме от 24.10.2006 г. N 19852/7/15-0317 налоговики согласились с тем, что предоставление бесплатной услуги не приводит к появлению у исполнителя валовых доходов, однако в связи с отсутствием хоздеятельности расходы предприятия на эти услуги не попадают в валовые затраты. Не мытьем, так катаньем!
Мы, естественно, с выводом по поводу отсутствия бездеятельности не согласны. Ведь в нашем, рекламном, случае раздаваемые ТМЦ с логотипом предприятия являются одной из форм распространения рекламы (рекламной информации), преследующей цель формирования или поддержания осведомленности о лице или товаре и интереса потребителей в отношении таких лица (предприятия) или товара. Чем больше интереса, тем вероятнее в будущем возникновение доходов.
Другое дело, если, например, на предприятии решили устроить праздник или отдых сотрудников на природе и для этих целей приобрели подарки для их раздачи участникам и победителям конкурсов, игр и т. п. Организация таких мероприятий и раздача подарков во время их проведения к хозяйственной деятельности не относятся, поскольку не направлены на получение дохода (п/п. 14.1.36 НКУ), в отличие от рекламы.
Учитывая мнение ГНС, осторожный плателыщик исключит из схемы рекламных мероприятий слово «подарки».
А смелый обеспечит 100%-ное документальнoe подтверждение рекламного характера таких бесплатных раздач и будет отстаивать право на налоговый кредит по таким «рекламным» товарам, руководствуясь п/п. 140.1.5 и п. 140.5 НКУ, который запрещает устанавливать дополнительные ограничения в отношении состава расходов плательщика налога, кроме установленных в разделе III НКУ.
Налог с доходов физических лиц
Подпунктом 165.1.39 НКУ установлено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается
«стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), если их стоимость не превышает 50 процентов одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в какой-либо сумме».
Таким образом, в 2011 году стоимость подарков (спортпризов) не облагается НДФЛ, если она не превышает 470,50 грн в месяц.
Обращаем внимание на то, что применять норму п/п. 165.1.39 можно только к стоимости подарка (приза) в материальной форме и в том случае, если предприятие имеет информацию о конкретном физлице - получателе рекламного товара. Однако, по нашему мнению, такие данные получить в рассматриваемой ситуации нереально: персонификация при рекламной раздаче широкому кругу физлиц отсутствует.
Напомним, что при действии Закона об НДФЛ и ГНАУ, и Госкомпредпринимательства поддерживали идею необложения НДФЛ неперсонифицированных доходов в виде товаров/услуг (см., например, письмо ГНАУ от 19.04.2007 г. N 3852/6/17-0716 и извлечение из письма ГКП от 20.06.2008 г. N 5244). Не отказалась от этой идеи ГНАУ и в условиях действия Налогового кодекса. Так, по сообщениям СМИ, в письме от 31.01.2011 г. N 2071/6/17-0715 ГНАУ соглашается с тем, что неперсонифицированный доход не может рассматриваться как объект налогообложения.
Итак, НДФЛ удерживают и перечисляют в бюджет в том случае, если доход можно персонифицировать и стоимость подарка превышает 470 грн 50 коп. в месяц.
Единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование
На стоимость сувениров, полученных покупателями в рамках рекламной акции, ЕСВ начислять не нужно, поскольку среди выплат, указанных в ст. 7 Закона о ЕСВ, определяющей базу для начисления единого взноса, подобные выплаты не значатся. Хоть с ЕСВ при рекламных раздачах не будет проблем.
___________________
* «Доходы - общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами» (п/п. 14.1.56 НКУ).
** Мы здесь не рассматриваем ситуацию, когда материальный рекламоноситель (например, рекламная листовка, прайс-лист, рекламный проспект, каталог и т. п.) не выполняет никакой другой функции, кроме функции носителя информации о товаре (работе, услуге). В этом случае налоговики считают, что при бесплатной раздаче таких информационно-рекламных носителей налоговые обязательства не возникают, так как, по их мнению, распространение указанных носителей не подпадает под понятие поставки товаров (работ, услуг) ввиду отсутствия товаров как таковых.
"Бухгалтер" N 26, июль (II) 2011 г.
Подписной индекс 74201