Изкарманавкарманизм...
Налоговый кредит по ОС за счет капитальных трансфертов:
борьба продолжается
ВОПРОС: N-ская областная государственная администрация во исполнение Постановления КМУ от 30.06.2010 г. N 527 «О создании новых рабочих мест для обеспечения занятости населения угледобывающих регионов» в соответствии с распоряжением председателя N-ской облгосадминистрации определена в качестве заказчика по созданию новых рабочих мест по соответствующей Программе. Во исполнение этой Программы N-ская облгосадминистрация в соответствии с заключенным договором перечислила на отдельный текущий счет предприятия в мае 2011 года целевые денежные средства, которые на основании утвержденной сметы направляются предприятием на приобретение основных средств для использования их в хозяйственной деятельности. Полученные денежные средства предприятие перечислило в качестве предоплаты поставщикам основных средств в мае 2011 года. На всю сумму предоплаты предприятие получило от поставщиков налоговые накладные, на основании которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита в мае 2011 года.
Имело ли право предприятие на отнесение сумм НДС в налоговый кредит в мае 2011 года при приобретении основных производственных средств за полученные от обладминистрации денежные средства?
Для справки: в соответствии с п. 11 Порядка направления в 2011 году денежных средств, утвержденного упомянутым Постановлением КМУ N 527, денежные средства, направленные на выполнение таких программ, квалифицируются в качестве капитальных трансфертов.
ОТВЕТ: Мы считаем, что для ответа на вопрос необходимо напомнить непростую историю налогообложения капитальных трансфертов.
В бытность действия Законов О Прибыли и об НДС ГНАУ периодически уделяла этому вопросу внимание. Так, в консультации «Вестника налоговой службы Украины» N 42/2006 при содействии ответственных работников ГНАУ было обращено внимание на то, что согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли бюджетные средства, полученные плательщиком в виде дотаций и субсидий из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, считаются доходом из других источников и включаются с целью обложения налогом на прибыль в состав его валовых доходов. При этом, подчеркивалось в консультации, «такие бюджетные средства считаются собственными средствами плательщика, товары (услуги) или основные фонды, приобретенные за счет этих средств, считаются приобретенными непосредственно плательщиком и суммы НДС, уплаченные при их приобретении, могут быть включены в состав налогового кредита (при условии соблюдения других требований Закона N 168/97-ВР [«О налоге на добавленную стоимость»] относительного формирования налогового кредита)».
Что касается капитальных трансфертов, имеющих целевое назначение, то они не включаются в валовой доход, поскольку их получение из бюджета, говорится в консультации, прямо не связано с каким-либо видом деятельности предприятия и направлено на реализацию программ социально-экономического развития государства. В связи с этим приобретенные за счет этих средств товары (услуги) или ОФ не могут считаться приобретенными непосредственно плательщиком и суммы НДС, уплаченные при их приобретении, не могут быть включены в состав налогового кредита. Подобное разъяснение ГНАУ представила и в письме от 11.05.2005 г. N 8978/7/15-1117.
Итак, по мнению ГНАУ, дотации и субсидии включаются в ВД предприятия, но зато дают ему право и на налоговый кредит (и, очевидно, на ВЗ и амортизацию по расходам, понесенным за счет таких дотаций и субсидий). А вот капитальные трансферты такой чести не удостоились: они не включаются в ВД, но и не дают предприятию права на налоговый кредит, а также, судя по всему, на ВЗ и амортизацию.
В редакционном комментарии к указанной консультации мы задавались вопросом: с каких это пор право на налоговый кредит зависит от того, включалась ли соответствующая сумма при получении в состав ВД плательщика?
Поскольку никаких особых аргументов у ГНАУ в защиту своей позиции по данному вопросу не было - она без труда изменила ее. В письме от 29.05.2009 г. N 11275/7/16-1517 ГНАУ сообщила, что отозвала свое письмо от 11.05.2005 г. N 8978/7/15-1117 письмом от 03.04.2009 г. N 7013/7/15-0217.
Теперь уже ГНАУ разъяснила следующее:
«Доход плательщика налога, полученный им из бюджета в виде дотаций, субсидий и трансфертов (в том числе капитальных), независимо от целей использования, считается доходом из других источников и включается с целью налогообложения в состав его валовых доходов (письмо ГНА Украины от 03.04.2009 г. N 7013/7/15-0217)».
В связи с этим плательщики получили право на налоговый кредит при покупке товаров (услуг) или ОФ за счет средств этих трансфертов.
Свои соображения по поводу обложения налогом на прибыль капитальных трансфертов высказал и Комитет ВР по вопросам налоговой и таможенной политики в письме от 10.07.2009 г. N 04-27/754.
Вначале он обратил внимание на то, что в налоговом и бюджетном законодательном праве не существует определения терминов «дотация», «субсидия» и «капитальный трансферт».
Затем Комитет разъяснил, что в сложившейся практике применения нормативно-правовых актов центральных органов государственной исполнительной власти Украины капитальный трансферт, в отличие от бюджетных дотаций или субсидий, имеет разовый или нерегулярный характер, а также целевое назначение для приобретения капитальных активов, компенсации потерь, связанных с повреждением основного капитала, или увеличения капитала получателей. Поэтому, по мнению Комитета ВР, при предоставлении капитального трансферта из бюджета выглядит экономически абсурдным обложение налогом его суммы в составе ВД получателя, поскольку мотивация такого трансферта состоит в обратном - улучшить финансовое состояние такого получателя, восстановить его ОФ, тем самым обеспечить дальнейшую занятость граждан.
В связи с этим Комитет ВР считает, что разъяснение, изданное ГНАУ письмом от 03.04.2009 г. N 7013/7/15-0217, противоречит нормам Закона О Прибыли, и просит с целью предупреждения возникновения конфликта интересов привести указанное разъяснение в соответствие с нормами Закона.
Интересно, что ГНАУ довольно оперативно отреагировала на письмо Комитета: ее письмо от 03.04.2009 г. N 7013/7/15-0217 было отозвано до окончательной проработки вопроса отражения в налоговом учете капитальных трансфертов с Комитетом (см. на этот счет письмо ГНАУ от 30.07.2009 г. N 16173/7/15-0217.
Итак, плательщикам оставалось дождаться окончательной проработки и новых указаний, после чего налогообложение капитальных трансфертов должно было стать ясным и прозрачным.
В письме от 25.09.2009 г. N 20957/7/16-1517 ГНАУ согласилась с подходом Комитета ВР по вопросам налоговой и таможенной политики в отношении налогообложения капитальных трансфертов: их сумма согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли не включается в ВД, но и расходование этих средств не дает права на ВЗ (увеличение амортизации).
Как подчеркивалось в редакционном комментарии к этому письму, новый курс в отношении налога на прибыль нашел свое логическое отражение и в вопросе НДС. Теперь отсутствие ВЗ (амортизации) под предлогом отсутствия расходов, которые непосредственно понесены плательщиком, должно было означать и отсутствие налогового кредита - в связи с отсутствием уплаты данным плательщиком НДС за счет собственных средств (ведь в данном случае расходуются бюджетные деньги). Да и указанным письмом ГНАУ отозвала свое письмо от 29.05.2009 г. N 11275/7/16-1517* и сообщила, что другие налоговые разъяснения применяются в части, не противоречащей письму от 25.09.2009 г.
Кстати, в одном из последних «доналоговокодексных» писем ГНАУ на эту тему от 07.09.2010 г. N 9100/6/16-1515-26, разъясняется, что налоговый кредит по энергоносителям, приобретенным за счет бюджетных дотаций и субсидий, должен быть, поскольку их суммы включаются в БД.
Изменилось ли что-то в этом вопросе в связи со вступлением в силу Налогового кодекса?
Поскольку основная аргументация отсутствия налогового кредита основывалась на п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, в соответствии с которым при действии Закона О Прибыли капитальные трансферты не включались в состав БД, нужно посмотреть, как прописан аналог этой нормы в НК.
На смену п/п. 4.1.6 пришел налоговокодексный п/п. 135.5.10, который гласит, что в другие доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются
«суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога».
Определение термина «капитальные инвестиции», приведенное в п/п. 14.1.81 «а» НКУ, практически совпадает с «прибыльным» собратом (п/п. 1.28.1). Это - «хозяйственные операции, предусматривающие приобретение домов, сооружений, других объектов недвижимой собственности, прочих основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации в соответствии с нормами настоящего Кодекса».
По нашему мнению, если исходить из определения капитальных инвестиций, то капитальные трансферты из бюджета подпадают под это определение, а значит, и включаются в состав доходов их получателя.
При этом порядок включения их в состав доходов имеет свои особенности. Согласно п/п. 137.2.1 НКУ доходом в случае получения денежных средств целевого финансирования из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов признается «сумма денежных средств, равная части амортизации объекта инвестирования (основных средств, нематериальных активов), пропорциональной доле полученного плательщиком налога из бюджета целевого финансирования капитальных инвестиций в общей стоимости таких инвестиций в объект».
С этой нормой идейно связан абз. 6 п. 144.1 НКУ, из которого следует, что амортизации подлежат указанные капитальные инвестиции на приобретение объекта инвестирования (ОС, НМА) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями п/п. 137.2.1 данного Кодекса.
Таким образом, предприятие, получившее при действии Налогового кодекса из бюджета капитальную инвестицию (трансферт), будет иметь и доходы и расходы в виде одной и той же суммы амортизации, то есть для учета налога на прибыль такая операция роли не сыграет.
По нашему мнению, появление расходов (в виде амортизации) свидетельствует в пользу того, что основные средства могут считаться приобретенными непосредственно предприятием, что открывает дорогу к налоговому кредиту по НДС (естественно, при выполнении условий, указанных в п. 198.3 НКУ). А что думает по этому поводу ГНАУ? В ЕБНЗ содержится ответ на вопрос:
«Имеет ли право плательщик налога на включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных в связи с приобретением товаров/услуг, ОФ за счет капитальных инвестиций (код бюджетной классификации - 2410)?»
Специалисты ГНАУ, сославшись на п. 198.3, п/п. 135.5.10, п. 144.1 и п/п. 137.2.1 НКУ, пришли к следующему выводу:
«С учетом изложенного, если приобретение основных фондов или их ремонт осуществляются не за счет плательщика налога, а за счет сумм капитальных инвестиций, полученных таким плательщиком из бюджета и имеющих целевое назначение, то в целях налогообложения суммы НДС, уплаченные в связи с такими расходами, не могут быть включены в состав налогового кредита».
Честно говоря, вывод несколько удивляет, и вот почему.
Для возникновения налогового кредита важно, чтобы, во-первых, в цене приобретенного ОС был НДС; во-вторых, чтобы он был начислен (уплачен) плательщиком налога; в-третьих, чтобы приобретете ОС осуществлялось с целью его использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика налога.
По нашему мнению, все эти условия в рассматриваемой ситуации выполнены: основные средства приобретены самим плательщиком, а источник финансирования - бюджетные деньги - не является существенным для возникновения права на налоговый кредит, ведь ст. 198 НКУ не содержит оговорок по поводу источников финансирования для права на налоговый кредит. В любом случае начисление НДС произведено самим плательщиком налога.
Почему же при действии Закона О Прибыли и Закона об НДС налоговики не возражали против налогового кредита при приобретении чего-либо за счет бюджетных дотаций и субсидий? Их политика в отношении дотаций и субсидий, насколько нам известно, не изменилась и в настоящее время. А ведь источник что для дотаций/субсидий, что для капитальных трансфертов - один и тот же: бюджетные деньги. Значит, и право на налоговый кредит не должно ограничиваться по «целевому» признаку для капитальных трансфертов. Правда, отстаивать такое право может позволить себе лишь смелый плательщик.
_______________
* Напомним, что в данном письме налоговики признавали налоговый кредит за предприятиями, которые расходовали деньги, полученные в виде капитальных трансфертов.
"Бухгалтер" N 27, июль (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201