Участие в проверке сотрудников органа ГНС,
в котором налогоплательщик не состоит на учете
ВОПРОС: На наше предприятие в составе группы проверяющих помимо сотрудников ГНИ, в которой предприятие состоит на учете, пришли сотрудники областной ГНА. Имеем ли мы право не допускать сотрудников областной ГНА к проведению проверки? Существует ли положительная судебная практика по данному вопросу?
ОТВЕТ: ГНАУ давно настаивает на том, что вышестоящие органы ГНС имеют право на проведение проверок СПД. Точно так же ГНАУ допускает возможность участия должностных лиц вышестоящих налоговых органов в проверках, проводимых ГНИ, на учете в которой состоит плательщик.
На сегодняшний день такой подход налоговиков прямо зафиксирован в Методических рекомендациях относительно порядка организации и проведения проверок плательщиков налогов, утвержденных приказом ГНАУ от 14.04.2011 г. N 213.
Так, согласно указанным Методрекомендациям допускается привлечение к проведению выездных плановых и внеплановых проверок плательщиков проверяющих органов ГНС из других регионов - по решению председателя ГНАУ либо его заместителя, структурных подразделений других районных ГНИ одного региона - по решению председателя ГНА в пределах региона, то есть АР Крым, области, городов Киева и Севастополя (п/п. 1.1.1, 1.1.2 Методрекомендаций).
Свою позицию налоговики, как правило, обосновывают статьей 9 Закона «О государственной налоговой службе в Украине», согласно которой ГНА в АРК, областях, городах Киеве и Севастополе и ГНИ в городах с районным делением выполняют непосредственно или организуют работу подконтрольных ГНИ, связанную с осуществлением контроля за своевременностью, достоверностью, полнотой начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), контроля за валютными операциями и др.
В этой же статье сказано, что в случаях, когда вышеуказанные органы ГНС непосредственно осуществляют контроль за уплатой налогов, они выполняют в отношении плательщиков те же функции, что и государственные налоговые инспекции в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонные и объединенные ГНИ.
Также налоговики ссылаются на п. 6 ст. 8 Закона о ГНС. Исходя из указанной нормы вышестоящие органы ГНС оказывают органам государственной налоговой службы методическую и практическую помощь в организации работы.
Впрочем, по мнению специалистов, эти нормы серьезных самостоятельных оснований для проведения проверки вышестоящим налоговым органом не дают. Вызывает сомнения и то, что налоговый орган, в котором состоит на учете плательщик, может включить в состав проверяющих сотрудников вышестоящего налогового органа.
К сожалению, на сегодняшний день единый подход по данному вопросу судебной практикой не выработан. В одних решениях суды признают незаконными действия по проведению проверок вышестоящими налоговыми органами, а также участие сотрудников вышестоящего налогового органа в проверке, проводимой местной ГНИ. В других решениях суды, наоборот, признают право за вышестоящими налоговыми органами проводить такие проверки и принимать участие в проверках, проводимых ГНИ.
Проверки вышестоящими
налоговыми органами - законны
Такой вывод сделал Вадсуд в постановлении от 18.10.2007 года N K-36862/06. Исходя из обстоятельств дела предприятие не допустило проверяющих из областной ГНА к проверке со ссылкой на то, что они не являются сотрудниками ГНИ, в котором предприятие состоит на учете. При этом Вадсуд пришел к следующему выводу:
«Как указано, проверка проводилась <...> МГНИ*, которая и была ответственна за правильность и своевременность проведения проверки, а значит, была заинтересована в том, чтобы сформированная для проверки группа специалистов по налоговому и валютному законодательству, комплексная проверка соблюдения ответчиком которого и составляла цель проверки, была без промедлений допущена к проведению проверки.
Этот интерес, как связанный с правом <...> МГНИ на проведение плановой документальной выездной проверки ОАО <...>, подлежал защите в связи с безосновательным отказом ответчика совершить действия по допуску служебных лиц, уполномоченных осуществить проверку, к проверке».
К аналогичным выводам пришел и Донецкий апелляционный административный суд (постановление от 18.05.2010 г. N 2-а-9253/09/0570). Аргументируя свою позицию, суд сослался на ст. 9 Закона о ГНС, а также на действовавшую на тот момент редакцию приказа ГНАУ от 27.05.2008 г. N 355 «Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов». В качестве достаточного основания для включения сотрудников вышестоящего органа ГНС в состав проверяющих суд расценил наличие приказа руководителя областной ГНА обеспечить привлечение специалистов ГНА для проведения плановых выездных проверок субъектов хозяйствования.
Проверки вышестоящими
налоговыми органами - незаконны
Как уже было сказано, существует и ряд решений, в которых суды признают незаконным участие в проверках СПД сотрудников вышестоящих налоговых органов. Такое решение, к примеру, вынес уже упомянутый Вадсуд (определение от 02.10.2007 г. N К-22855/06). Исходя из обстоятельств дела право сотрудников городской ГНИ принимать участие в проверке, проводимой межрайонной ГНИ, обосновывалось полномочиями вышестоящей налоговой на предоставление методической и практической помощи. Вадсуд не принял во внимание данный аргумент и посчитал, что Закон о ГНС не предоставляет сотрудникам городской ГНИ полномочия на проведение проверок субъектов предпринимательской деятельности, которые состоят на учете в другом налоговом органе.
Вадсуд указал, что ни Законом О ГНС, ни другими нормативными актами не закреплены полномочия начальника МГНИ относительно формирования состава проверяющих из сотрудников других налоговых органов. К аналогичным выводам пришел и Одесский апелляционный административный суд (определение от 24.02.2010 г. по делу N 22-а-9985/08).
А Донецкий окружной административный суд (постановление от 02.11.2009 г. по делу N 2а-8390/09/0570) признал необоснованными ссылки налоговиков на их собственные Методрекомендации, согласно которым органы ГНС могут привлекать к проведению проверок плательщиков сотрудников других налоговых органов. По его мнению, подзаконные акты не могут выходить за пределы законодательного регулирования, их нормы носят второстепенный по сравнению с законом характер.
Поэтому смелые плательщики могут не допускать к проведению проверки сотрудников тех налоговых органов, в которых такие плательщики не зарегистрированы. Такие плательщики имеют шансы признать включение в состав проверяющих сотрудников вышестоящего органа ГНС незаконным в суде.
Также на сегодняшний день следует учитывать позицию ВСУ и Вадсуда, согласно которой налоговики не могут обязать плательщика допустить их к проверке в судебном порядке. Если раньше суды удовлетворяли иски налоговиков о допуске к проведению проверки (см., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 22.06.2009 г. N 2а-2528/09/2670), то теперь согласно позиции ВСУ и Вадсуда в таких исках налоговым органам суды должны отказывать.
Так, ВСУ (Постановление Верховного Суда Украины от 08.09.2009 г.) согласился с подходом предыдущих инстанций, согласно которому требование налоговиков допустить их должностных лиц к проверке не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства. Аналогичный подход на сегодняшний день демонстрирует и Вадсуд (определение от 12.04.2011 г. N К-25509/08). Вадсуд указал, что Законом о ГНС не предоставлено право налоговикам обращаться в суд с требованием обязать допустить к проверке сотрудников налогового органа. Кроме того, по мнению суда, требование налоговых органов допустить их должностных лиц к проверке, а также прекратить действия, связанные с недопуском к проверке, не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства.
Заметим, что НКУ также не предусматривает возможности для налоговых органов обращаться с иском о допуске к проведению проверки. В случае недопуска к проверке налоговый орган имеет право только на применение административного ареста имущества, руководствуясь п/п. 94.2.3 НКУ. Правда, вызывает сомнение то, что «полноценным» недопуском к проверке можно считать ситуацию, при которой часть проверяющих была допущена к проверке, а часть - нет**.
Впрочем, если налоговики захотят воспользоваться своим правом на арест имущества, они это сделают. А вот обоснованность такого ареста должна быть проверена судом в течение 96 часов после его применения (п. 94.10 НКУ).
_________________
* Межрайонной государственной налоговой инспекцией.
** Так, в аналогичной ситуации Одесский апелляционный административный суд (см. уже упомянутое определение от 24.02.2010 г. по делу N 22-а-9985/08) отказался квалифицировать недопуск сотрудников областной ГНА как «отказ от проведения проверки» и признал применение административного ареста активов незаконным.
"Бухгалтер" N 27, июль (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201