До и после полуночи
с 31.03 на 01.04.2011.
Налоговый учет лицензий
ВОПРОС: Каков порядок налогового учета лицензий, приобретенных предприятием до и после 01.04.2011 г.?
ОТВЕТ: Прежде всего необходимо отметить, что при действии Закона об НДС операции по получению лицензии (разрешения) не являлись объектом обложения НДС (п/п. 3.2.6). В связи со вступлением в силу Налогового кодекса операции по получению лицензий из «необъектных» превратились в «освобожденные»: согласно п/п. 197.1.18 НКУ плата за выдачу лицензий теперь относится к операциям, освобожденным от обложения НДС.
Далее мы будем говорить о налоговом учете лицензий по налогу на прибыль.
Лицензия приобретена до 01.04.2011 г.
Напомним, что лицензиям в Законе О Прибыли была посвящена специальная норма - п/п. 5.4.7, согласно которой в валовые затраты включались любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности. Казалось бы, понятная норма, не вызывающая сомнений. Однако в 2008 году ГНАУ предложила другой - избирательный - подход в отношении валовозатратности платы за лицензии.
В своем письме от 17.09.2008 г. N 18813/7/15-021 она разъяснила, что
«расходы на приобретение лицензии, срок действия которой больше года, отражаются в налоговом учете в качестве расходов на приобретение нематериальных активов, а на приобретение краткосрочной лицензии - в составе валовых затрат отчетного периода».
Мы, кстати, с таким выводом были не согласны.
О том, что при действии Закона О Прибыли налоговая не изменила своей позиции в отношении налоговой амортизации лицензий, выданных на срок, превышающий один год, свидетельствует и публикация в «Вестнике налоговой службы Украины» N 37/2010 на с. 18-19. В ней по-прежнему утверждалось, что порядок налогового учета расходов на приобретение лицензий зависит от срока их действия, установленного соответствующим законодательством.
В этой связи напомним, что в соответствии с п. 6 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса для определения перечня объектов нематериальных активов по группам согласно п. 145.1 НКУ необходимо было провести инвентаризацию по состоянию на 01.04.2011 г. Поэтому те предприятия, которые придерживались избирательной позиции ГНАУ, должны были свои НМА-лицензии определить в соответствующую группу.
Лицензия приобретена после 01.04.2011 г.
Подтверждением окончательной победы позиции ГНАУ по «лицензионному» вопросу является п/п. 138.10.6 «ж» НКУ, предусматривающий, что расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений (кроме тех, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для ОС разделом I НКУ, и которые подлежат амортизации в составе нематериальных активов), включаются в прочие затраты обычной деятельности.
Таким образом, с 01.04.2011 г. порядок отражения расходов на приобретение лицензии зависит не только от срока ее использования, но и от ее стоимости. А стоимостная граница для основных средств с учетом п/п. 14.1.138 и п. 14 подраздела 4 раздела XX НКУ составляет в 2011 году 1000 грн, а с 2012 года - 2500 грн. Кроме стоимостного критерия, как известно, имеет значение ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации), который для НМА-лицензии должен составлять более одного года с даты ввода в эксплуатацию (или срок операционного цикла, если он длится более года).
Однако если обратиться к определению понятия «нематериальные активы», приведенному в п/п. 14.1.120 НКУ, то нетрудно заметить, что лицензия ему не соответствует. Ведь согласно данному подпункту нематериальные активы - это «право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами». А что же представляет собой лицензия? Это всего лишь документ государственного образца на проведение указанного в нем вида хоздеятельности (см. ст. 1 Закона «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности»). Правда, несоответствие лицензии понятию НМА будет смущать налоговиков вряд ли. Ведь при действии Закона О Прибыли она тоже не подпадала под определение НМА, приведенное в п. 1.2 этого Закона, но это совершенно не мешало налоговой настаивать на амортизации стоимости долгосрочных лицензий.
А вот в бухучете лицензии действительно являются НМА*
Минфин в письме от 13.07.2009 г. N 31-34000-20-10/18896 разъяснил, что лицензии в бухучете отражаются в составе НМА.
Как известно, Налоговым кодексом предусмотрена классификация НМА по группам (п/п. 145.1.1). Так вот, в них место лицензиям нашлось.
По нашему мнению, для учета лицензий наиболее подходят группы 1 и 6, а именно:
- группа 1 - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде);
- группа 6 - другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.).
Срок действия права пользования для обеих групп одинаковый - в соответствии с правоустанавливающим документом.
Если лицензия относится к НМА, то расходы на ее приобретение амортизируются по одному из методов, указанных в п/п. 145.1.5 НКУ.
Следует отметить, что в целом вероятность попадания лицензии под НМА достаточно невелика. Дело в том, что стоимость большинства лицензий согласно п. 1-1 Постановления КМУ от 29.11.2000 г. N 1755 составляет одну минимальную зарплату, которая в настоящее время (с 01.04.2011 г.) составляет 960 грн. Преодолеть рубеж стоимости в 1000 грн лицензии смогут только в декабре 2011 года (с 01.12.2011 г. минзарплата составит 1004 грн). А если учесть, что с 01.01.2012 г. стоимостный рубеж для НМА составит 2500 грн, то для большинства обладателей лицензий призрак нематериальности исчезнет сам по себе (если только их стоимость не будет повышена).
Интересным является и вопрос, связанный со сроком действия лицензии. Напомним, что в настоящее время опять-таки для большинства видов деятельности лицензии выдаются на неопределенный срок. Если такая лицензия является НМА, то как ее амортизировать?
В ЕБНЗ содержится рекомендация по этому вопросу, согласно которой
«для признания объектом с целью начисления амортизации права на ведение деятельности, предоставленного соответствующей лицензией (разрешением), которая не содержит срок полезного использования (эксплуатации), плательщик налога должен установить приказом срок полезного использования (эксплуатации) такого права. При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать критерии, установленные п/п. 145.1.3 п. 145.1 ст. 145 НКУ». В настоящее время вопрос с «бессрочными» НМА практически решен. ВР приняла во втором чтении (и направила на подпись Президенту) пакет огромного количества поправок к Налоговому кодексу. Среди прочего в п/п. 145.1.1 должна появиться норма, согласно которой, если в соответствии с правоустанавливающим документом срок использования НМА не установлен, такой срок устанавливается в размере 10 лет непрерывной эксплуатации.
И еще один вопрос: как учитывать «переходную» лицензию (то есть приобретенную до 01.04.2011 г.), если предприятие смело отнесло ее стоимость на ВЗ, а при действии НКУ такая лицензия попала под критерии «нематериальноактивности»?
По нашему мнению, ничего менять не нужно, ведь Закон О Прибыли, в отличие от НКУ, никаких требований по поводу амортизации лицензий не содержал. К тому же руководствоваться п/п. 138.10.6 «ж» НКУ для учета «переходных» лицензий запрещает п. 1 подраздела 4 раздела XX НКУ, который гласит:
«Раздел III настоящего Кодекса применяется при расчетах с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено настоящим подразделом». А иное - не установлено...
_____________
* См. п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы».
"Бухгалтер" N 28, июль (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201