ОБ услугах - в стиле «НЮ»
НЮансы, связанные с необходимостью регистрации начиная с 01.07.2011 г. в качестве
плательщиков НДС лиц, предоставляющих услуги, упомянутые в п/п. 186.3 «в» НКУ
1. В связи с тем что с 1 июля виды услуг, указанные в п/п. 186.3 «в» Налогового кодекса, стали облагаться НДС, должны ли регистрироваться в качестве плательщиков НДС предприятия, предоставляющие услуги по IT, консультациям, инжинирингу и т. п.? В некоторых публикациях в экономической прессе авторы утверждают, что введение НДС на эти услуги коснется и экспортеров таких услуг. Так ли это?
2. В какие сроки должно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС предприятие (частный предприниматель), оказывающее(-ий) услуги, упомянутые в п/п. 186.3 «в» Налогового кодекса? С какой даты считать объемы операций 300 тыс. грн - с начала года или с 1 июля? (А то если считать с начала года, то этот объем уже превышен...)
1. Для начала напомним читателям, что такого понятия, как «экспорт услуг»*, в НДСных нормативах давно уже не существует.
В НКУ (как до этого и в Законе об НДС) есть нормы, определяющие место поставки конкретных услуг, на которые и следует ориентироваться в вопросах налогообложения конкретных услуг НДС - с учетом специальных норм, если таковые имеются и предусматривают иной механизм обложения конкретных видов услуг (см., например, п/п. 195.1.3 НКУ, предусматривающий применение нулевой ставки для некоторых видов услуг). В то же время определяющим в данном вопросе является все-таки место поставки конкретных услуг. И если это место согласно нормам ст. 186 НКУ находится за пределами таможенной территории Украины, то объект обложения таких операций НДС отсутствует и, по нашему мнению, специальные нормы к таким услугам уже применяться не должны.
Итак, согласно первому абзацу п. 186.3 НКУ местом поставки видов услуг, перечисленных в подпункте «в» данного пункта Кодекса, считается
«место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или - при отсутствии такого места - место постоянного или преимущественного его жительства».
Таким образом, несмотря на отмену Законом от 19.05.2011 г. N 3387-VI подпункта 196.1.14 НКУ (который делал услуги, перечисленные в п/п. 186.3 «в» НКУ, «необъектными» для целей обложения НДС), упомянутые виды услуг, если они предоставляются лицам, зарегистрированным/проживающим за пределами Украины (то есть в основном - нерезидентам), начиная с 01.07.2011 г. (даты отмены п/п. 196.1.14 НКУ) все равно остаются «необъектными», поскольку принцип определения места их поставки остался прежним.
То есть в отношении таких (условно говоря, «экспортных») услуг, на наш взгляд, ничего не изменится**. И если субъект предпринимательства помимо так называемого «экспорта» услуг в пользу нерезидентов никаких облагаемых НДС операций не осуществляет, вопрос о необходимости регистрации его в качестве плательщика НДС не возникнет.
Если же плательщик предоставлял (и предоставляет) такие услуги с местом их поставки, определенным на территории Украины, которые, как мы уже говорили, с 01.07.2011 г. стали объектом обложения НДС, то необходимость регистрации его в качестве плательщика НДС вполне может замаячить на горизонте.
С нюансами возникновения необходимости регистрации мы разберемся ниже.
2. Сразу оговорим, что вариант с добровольной регистрацией в качестве плательщика НДС мы в данной публикации не рассматриваем.
Регистрация же СПД в качестве плательщика НДС недобровольная (то есть обязательная) в первую очередь регулируется нормой п. 181.1 НКУ:
«В случае если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно настоящему разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика налога в органе государственной налоговой службы по своему местонахождению (местожительству) с соблюдением требований, предусмотренных статьей 183 настоящего Кодекса, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога».
(Сам же порядок регистрации изложен как раз в статье 183 Налогового кодекса.)
А подробнее вопросы, связанные с регистрацией (и «разрегистрацией») лица в качестве плательщика НДС, освещены в специальном нормативе - Положении о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденном приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. N 978 (далее - Положение). Кроме того, определенные нюансы, связанные с регистрацией лиц в качестве плательщиков НДС, достаточно подробно рассматривались ГНАУ- в письме от 14.02.2011 г. N 4021/7/16-1417***.
Итак, применительно к ситуациям, приведенным в вопросе, и в свете упомянутых выше нормативов изложим нашу точку зрения насчет (не)обязательно-сти регистрации в конкретных ситуациях, возникающих в связи с возвратом с 01.07.2011 г. обложения НДС видов услуг из 186.3«в».
2.1. Начнем с расчета с объемов.
Во-первых, обращаем внимание на то, что считать объемы для установления предельных 300 тыс. грн нужно в обратном порядке, и не только до 01.01.2011 г., но и далее - проникая в налоговые месяцы 2010 года.
То есть при установлении предельных объемов поставок в июле 2011 года, чтобы узнать, необходимо ли конкретному лицу обязательно регистрироваться в качестве плательщика НДС, следует просуммировать объемы облагаемых НДС операций за последние (то есть - предыдущие) 12 календарных месяцев - начиная с июля 2010 года и заканчивая июнем 2011 года включительно.
Во-вторых, при исчислении объемов налогооблагаемых операций в конкретных месяцах следует ориентироваться на нормы того законодательства, которое действовало в соответствующих периодах, включаемых в расчет.
Например, услуги, упомянутые в п/п. 186.3«в» НКУ, до 01.01.2011 г. облагались НДС, поэтому их объемы в налоговых месяцах 2010 (до 2011-го) года в расчете облагаемых операций учитываются. А вот объемы таких услуг за январь - июнь 2011 года для целей такого расчета уже учитываться не должны, поскольку в этом периоде действовала норма п/п. 196.1.14 НКУ и такие услуги не являлись объектом обложения НДС.
Так что для целей обязательной регистрации в качестве плательщика НДС не имеет никакого значения, в частности, тот факт, что общий объем таких (тогда не облагаемых!) услуг за первое полугодие 2011 года у нашего лица (см. вопрос 2) уже перевалил за 300 тыс. грн. Для целей сравнения с предельными 300 тыс. у него объемы таких услуг должны учитываться только в тех периодах, когда они являлись (являются) по закону облагаемыми НДС, то есть за периоды до 01.01.2011 г. и начиная с 01.07.2011 г.
В-третьих, поскольку НДС согласно базовым нормам и Закона, и НКУ исчислялся и исчисляется по правилам первого события, то аналогичным образом - ориентируясь именно на первые события (из получения предоплаты или отгрузки/подписания акта) - следует считать и объемы облагаемых НДС операций поставки товаров и услуг. То есть ориентироваться на бухучетные данные по объемам реализации здесь нельзя, и придется (чтобы не попасть при проверке впросак) делать специальные (первособытийные) выборки для целей применения 181.1 (расчета объемов облагаемых НДС операций)****.
Кстати, именно такой подход напрашивается не только в связи с логикой упомянутых базовых норм Закона об НДС и НКУ, но и в комплекте с приведенной нормой из п. 181.1 НКУ (см. в ней фрагмент: «если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг»,- который, на наш взгляд, дает ориентир именно на первое событие, а не на бухучетные доходы от реализации).
В-четвертых, следует напомнить, что и при действии Закона об НДС, и сейчас - при действии НКУ - налоговики в состав облагаемых НДС операций относят также и операции, льготируемые по данному налогу. Такой их подход четко прослеживается, в частности, на примере формы налоговой декларации, которую в этой части они сверстали по старому образу и подобию - включив в облагаемые НДС операции также операции, льготируемые по этому налогу (обратите внимание на строку 6.1 декларации по НДС).
Аналогичный вывод следует и из пункта 8 Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет связи с получением налоговых льгот (утвержденного Постановлением КМУ от 27.12.2010 г. N 1233), где в состав облагаемых НДС операций включены и льготируемые.
Здесь следует иметь в виду, что и форма НДСной декларации, и порядок ее заполнения проведены через Минюст, а упомянутый льготно-отчетный Порядок вообще утвержден Кабмином, поэтому бороться с таким подходом, настаивая на том, что для декларации и «льготного» отчета облагаемые НДС операции - это одно, а вот для целей применения «регистрационного» п. 181.1 - другое, может быть очень непросто.
Поэтому лицам - кандидатам в плательщики НДС при расчете предельного 300-тысячного объема облагаемых операций безопаснее будет учитывать и операции, льготируемые по НДС,- причем согласно не только разделу V Налогового кодекса (ст. 197), но и его разделу XX «Переходные положения».
Таким образом, в расчете облагаемых НДС объемов однозначно не учитываются только необъектные операции: с местом поставки за пределами таможенной территории Украины (не попадающие «по месту» в объект обложения НДС) и операции, тоже не являющиеся объектом обложения НДС, но согласно другим нормам НКУ - из статьи 196.
2.2. Теперь - о том, в какой срок регистрироваться.
Этот вопрос достаточно четко урегулирован и в п. 183.2 НКУ, и в нормах Положения (см. п/п. 7 «а» раздела III).
Согласно указанным нормам (а также п. 5 раздела III Положения) плательщик, превысивший предельный объем поставок 300 тыс. грн, обязан не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые превышен упомянутый объем облагаемых НДС операций, подать налоговому органу по своему местонахождению (местожительству) регистрационное заявление плательщика НДС по форме N 1-ПДВ (см. приложение 1 к Положению).
Напомним, что лицо, не подавшее в этот срок регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление и неуплату НДС, как зарегистрированный плательщик налога, но при этом лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения (см. п. 7.1 раздела III Положения и п. 183.10 НКУ).
Кроме того, в п. 183.10 НКУ говорится, что лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, признается плательщиком сразу с 1 числа месяца, следующего за месяцем превышения им предельных 300 тыс. грн, но без права на включение входного НДС в НК (и получение бюджетного возмещения) вплоть до даты регистрации его в качестве плательщика.
Поэтому такому регистрируемому лицу до даты получения свидетельства свои расходы, содержащие входной НДС, лучше притормозить.
В общем, желаем успеха на НДСном поприще (а лучше - на безНДСном, в том числе - единоналожном).
______________
* Если речь не идет об услугах, сопутствующих экспорту товаров (см. п/п. 195.1.1 НКУ), но это - отдельная песня...
** Они как были по месту поставки «необъектными» до 07.07.2011 г., так по этому же критерию остаются «необъектными» и далее.
*** Что касается этого письма, то напомним читателям, что Минюст в своем письме от 28.04.2011 г. N 3915-0-4-11/101 прямым текстом потребовал от ГНАУ его отозвать, поскольку в этом письме фактически уточняется порядок регистрации лица в качестве плательщика НДС и аннулирования регистрации (в частности, указывается на необходимость расшифровки объемов поставки товаров/услуг). Однако ГНАУ, похоже, мнение Минюста пропустила мимо ушей, то есть воз (в смысле - письмо) и ныне там...
**** При подсчете объемов поставки за докодексные периоды можно ориентироваться также на показатели старых деклараций по налогу на прибыль предприятия.
"Бухгалтер" N 28, июль (IV) 2011 г.
Подписной индекс 74201