Все, что написал Вадсуд,
в письме от 05.07.2011 г. N 945/11/13-11
комментируем мы тут
Итак, Вадсуд написал очередное письмо, посвященное срокам обращениям в суд по налоговым правоотношениям. Напоминаем, что Вадсуд уже высказывал свою точку зрения по данному поводу в письмах от 01.12.2009 г. N 1624/13/13-09, от 27.09.2010 N 1343/11/13-10 (в редакции письма от 24.12.2010 г. N 1843/11/13-10) и от 10.02.2011 г. N 203/11/13-11.
Особенностью письма от 05.07.2011 г. является то, что в нем Вадсуд попытался систематизировать и взаимно согласовать свои предыдущие позиции по данному вопросу.
Напоминаем, что сначала в письме от 01.12.2009 г. N 1624/13/13-09 Вадсуд исходил из того, что КАС помимо установления общего срока обращения в административный суд, составлявший тогда один год (ч. 2 ст. 99), допускает возможность существования специальных сроков, которые могут устанавливаться как самим КАС, так и другими законами. Так, ч. 3 ст. 99 КАС гласит:
«Для защиты прав, свобод и интересов лица настоящим Кодексом и другими законами могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд, которые, если не установлено иное, исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов».
В связи с этим Вадсуд считал, что срок обращения в админсуд при обжаловании решения контролирующего органа о начислении налогового обязательства установлен в п/п. 5.2.5 Закона «О порядке погашения...» и составляет 1095 дней.
При этом срок для взыскания налогового долга был установлен в ст. 15 Закона «О порядке погашения...», которая предусматривала возможность взыскания налогового долга в течение последующих 1095 дней со дня согласования налогового обязательства.
Но 30.07.2011 г. вступил в силу Закон «О судоустройстве и статусе судей», благодаря которому общий срок обращения в суд был сокращен до 6 месяцев и установлен специальный месячный срок относительно обжалования решения субъекта властных полномочий, на основании которого им может быть заявлено требование о взыскании денежных средств. Следом за этим в письме от 27.09.2010 г. N 1343/11/13-10 Вадсуд стал утверждать, что для обращения в административный суд с целью обжалования налоговых уведомлений-решений либо решений о применении штрафных (финансовых) санкций нужно руководствоваться именно ч. 5 ст. 99 КАС, согласно которой право на обращение в суд составляет один месяц.
При этом ч. 3 ст. 99 КАС по-прежнему допускала возможность установления специальных сроков давности в КАС, а также в других законах, в связи с чем было абсолютно непонятно, почему Вадсуд отдал предпочтение именно ч. 5 ст. 99, а не п/п. 5.2.5 Закона «О порядке погашения...» как более благоприятному для плательщика.
В отношении же исков налоговых органов к субъектам хозяйствования о взыскании сумм налогового долга либо финансовых санкций, по мнению Вадсуда, должна действовать общая норма КАС (ч. 2 ст. 99), устанавливающая срок для обращения в суд в течение шести месяцев. Такой вывод Вадсуд аргументировал тем, что в КАС не предусмотрено специальных сроков для обращения в суд в отношении исков налоговых органов к субъектам хозяйствования о взыскании сумм налогового долга либо финансовых санкций. То есть Вадсуд по непонятным причинам проигнорировал и п. 15.1 Закона «О порядке погашения...».
Но в связи с возникавшими проблемами по поводу определения момента возникновения права на взыскание налогового долга Вадсуду все-таки пришлось сослаться на отдельные нормы Закона «О порядке погашения...» путем внесения изменений в свое письмо от 27.09.2010 г. письмом от 24.12.2010 г. N 1843/11/13-10. Вадсуд указал, что согласно п/п. 6.2.4 Закона «О порядке погашения...» право на взыскание налогового долга возникает после отправления (вручения) контролирующим органом первого и второго налоговых требований плательщику. Именно после наступления указанных в п/п. 6.2.4 обстоятельств возникает право на обращение контролирующего органа с иском о взыскании налогового долга. С этого момента начинается течение срока обращения контролирующего органа с соответствующим иском в административный суд.
И вот 01.01.2011 г. вступил в силу Налоговый кодекс. Согласно п. 56.18 плательщик с учетом сроков давности имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения. Сроки давности определены в ст. 102 НКУ и составляют 1095 дней (п. 102.1 НКУ).
В связи с этим 10.02.2011 г. Вадсуд издал письмо N 203/11/13-11, в котором он указал, что для определения сроков обращения в суд относительно обжалования налоговых уведомлений-решений следует руководствоваться именно сроком в 1095 дней, закрепленным в ст. 102 НКУ. То есть, как мы когда-то отмечали, фактически Вадсуд пересмотрел свою прежнюю позицию по поводу соотношения ст. 99 КАС и нормы налогового законодательства, устанавливающей сроки обращения в суд (хотя прямо, конечно, об изменении своей позиции он не написал).
Теперь, по его мнению, исходя из требований п. 56.18 и ст. 102 НКУ плательщик может обращаться в суд с требованием относительно признания противоправности налогового уведомления-решения в течение 1095 дней с момента получения такого решения.
Кроме того, в НКУ были определены сроки взыскания налогового долга. В частности, в п. 102.4 НКУ указано, что, в случае если денежное обязательство начислено контролирующим органом до истечения срока давности, определенного в п. 102.1 НКУ, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга. Если платеж взыскивается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным.
Из системного анализа п. 102.1, 102.2 и 102.4 НКУ Вадсуд сделал вывод, что применение сроков давности, определенных в ст. 102 НКУ, распространяется и на случаи возбуждения производства по делу о взыскании налогового долга. Соответственно, по его мнению, исковые требования контролирующего органа, связанные со взысканием налогового долга с плательщиков налогов, должны предъявляться в течение 1095 дней со дня возникновения налогового долга (письмо Вадсуда от 10.02.2010 г. N 203/11/13-10). При этом срок для взыскания налогового долга начинает свое течение со дня возникновения налогового долга.
На наш взгляд, Вадсуд очень поверхностно подошел к данной проблеме. Прежде всего нужно отметить, что НКУ никаких специальных сроков обращения в суд о взыскании налогового долга не устанавливает. В п. 102.4 НКУ содержатся лишь сроки взыскания налогового долга, которые составляют 1095 дней. Но срок взыскания налогового долга и срок обращения в суд - это разные вещи, которые следует отличать друг от друга.
По нашему мнению, для обращения в суд насчет взыскания налогового долга можно было бы руководствоваться общим шестимесячным сроком, установленным в КАС, поскольку НКУ не устанавливает другого срока для такого обращения. Но, увы, с Вадсудом шибко не поспоришь.
В то же время следует отметить, что, хотя 1095 дней для налоговиков начинают отсчитываться с момента возникновения налогового долга, обратиться в суд с иском о взыскании налогового долга сразу после возникновения этого долга налоговики не могут.
В НКУ существуют специальные правила взыскания средств с плательщиков и продажи их имущества, находящегося в налоговом залоге. Взыскание средств и продажа имущества плательщика налогов производятся не раньше чем через 60 календарных дней с даты направления такому плательщику налогового уведомления-требования (п. 95.2 НКУ).
В связи с этим мы считаем, что до применения специальной процедуры в виде направления (вручения) налогового требования и окончания 60 календарных дней со дня направления налогового требования налоговики не могут обращаться в суд с иском о взыскании средств (имущества) плательщика. Подтверждается это и информационным письмом Вадсуда от 22.04.2011 г. N 571/11/13-11, в котором он указывал следующее:
«Порядок взыскания налогового долга плательщиков налогов, кроме физических лиц, регулируется статьями 95-99 Налогового кодекса Украины.
Взыскание средств и продажа имущества плательщика налогов производятся не раньше чем через 60 календарных дней с момента направления такому плательщику налогового требования (пункт 95.2 статьи 95 Налогового кодекса Украины).
Следовательно, право на взыскание средств в счет погашения налогового долга возникает у контролирующего органа на следующий день после истечения 60 дней со дня направления плательщику налогов налогового требования. <...>
Соответственно представление органа государственной налоговой службы о взыскании средств по налоговому долгу в порядке статьи 183-3 Кодекса административного судопроизводства Украины может быть внесено в течение двадцати четырех часов с момента окончания 60 дней, следующих за днем направления плательщику налогов налогового требования. Для установления указанного факта и подтверждения обстоятельств, обусловливающих внесение соответствующего представления, суды должны выяснять день направления налогового требования плательщику налогов.
Согласно пункту четвертому части второй статьи 183-3 Кодекса административного судопроизводства Украины представление налогового органа должно содержать, в частности, основания обращения с представлением, обстоятельства, которые подтверждаются доказательствами. Таким образом, налоговый орган обязан приобщить к представлению о взыскании средств по налоговому долгу доказательства направления налогового требования плательщику налогов, что является необходимым для правильного расчета срока в 60 дней, который должен истечь со дня направления соответствующего представления.
Срок в 24 часа, в течение которых согласно части второй статьи 183-3 Кодекса административного судопроизводства Украины в суд должно быть внесено представление о взыскании средств по налоговому долгу, начинает течение с нуля часов дня, следующего за тем, в который истекли 60 дней со дня направления налогового требования».
Правда, Вадсуд отмечал данный момент лишь в отношении применения упрощенной процедуры по ст. 183-3 КАС. Однако полагаем, что такой же подход должен применяться и в отношении искового производства по взысканию имущества плательщика, поскольку п. 95.2 НКУ касается как взыскания средств, так и взыскания имущества.
Подведем итоги. Исходя из позиции Вадсуда существует три срока для обжалования налоговых уведомлений-решений:
1) до 30.07.2010 г. - такой срок составлял 1095 дней;
2) после 30.072010 г. - 1 месяц;
3) с 01.01.2011 г. - снова 1095 дней.
Также существует три срока для подачи исков в суд налоговиками о взыскании налогового долга:
1) до 30.07.2010 г. - 1095 дней;
2) после 30.07.2010 г. - 6 месяцев;
3) с 01.01.2011 г. - 1095 дней (24 часа для взыскания средств по упрощенной процедуре на основании ст. 183-3 КАС).
Естественно, после всего того, что навертел Вадсуд, на практике не могло не возникнуть проблем. Вопросам применения всех этих сроков во времени и посвящено письмо Вадсуда от 05.07.2011 г. N 945/11/13-11.
При прочтении письма создается впечатление, что в сложившейся ситуации Вадсуд как бы вообще ни при чем. Вадсуд кивает на законодателя: дескать, изменялись как длительность сроков обращения в административный суд, так и моменты, с которыми связано начало течения соответствующих сроков. Допустим, ведь законодательство действительно менялось. Но если бы Вадсуд был более последовательным в своей позиции, то многих проблем удалось бы избежать.
Таким образом, поскольку Вадсуд считает, что сроки обращения в суд менялись именно законодателем, а не им самим, то в данном случае действует ст. 58 Конституции, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. Поэтому содержание субъективного права лица, в том числе на обращение в суд, следует определять с учетом законодательства, которое действовало на момент возникновения соответствующего права. Моментом возникновения права на обращение в суд с иском об обжаловании налогового уведомления-решения является момент получения такого НУР. Моментом возникновения у налоговиков права обращаться в суд о взыскании налогового долга является момент истечения 60 дней, следующих после направления плательщику налогового требования. Соответственно, срок обращения в суд начинается и заканчивается с учетом той длительности, которая предусмотрена на момент начала течения соответствующего срока.
При этом совершенно не важно, когда именно фактически реализуется право на предъявление иска. Если, к примеру, плательщик обжаловал в суде налоговое уведомление-решение после 01.01.2011 г., то есть в период действия срока обжалования НУР в течение 1095 дней, но само право на обращение в суд возникло, например, 20 декабря 2010 года (когда было получено налоговое уведомление-решение), то срок обращения в суд будет составлять все равно 1 месяц. Если право на иск у плательщика возникло до 30.07.2010 г., то обжаловать налоговое уведомление-решение можно в течение 1095 дней (то есть обращаться в суд можно до сих пор).
Аналогичный подход следует применять и к налоговикам в отношении сроков обращения в суд о взыскании налогового долга. Так, в ситуациях, когда право на взыскание налогового долга возникало до 30.07.2010 г., но налоговики обращались в суд после этой даты, Вадсуд признавал неправомерным применение шестимесячного срока обращения в суд и исходил из 1095-дневного срока, установленного в ст. 15 Закона «О порядке погашения...», который действовал на момент возникновения права на подачу такого иска (определения Вадсуда от 17.05.2011 г. N К/9991/8604/11 и от 12.05.2011 г. N К/9991/8529/11).
Вот так на сегодняшний день обстоят дела со сроками обращения в суд плательщиков, желающих обжаловать НУР, и налоговиков, желающих взыскать с плательщиков налоговый долг. Надеемся, что на этом ситуация со сроками на время устаканится и что через полгода Вадсуд свою позицию не поменяет снова.
"Бухгалтер" N 29, август (I) 2011 г.
Подписной индекс 74201